土地價款抵減的銷項稅額調增土增應稅收入，應退變補稅該怎么辦？

編者按：2016年5月1日，全國范圍內全面推開營改增試點，房地產等全部營業稅納稅人納入營改增試點。為保證營改增后房地產行業稅負只減不增，國家稅務總局制定了《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號），規定房開企業一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法的，計算銷售額時可以扣除土地價款。計算公式為：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+9%）。這意味著，國家允許房開企業抵扣土地價款的增值稅。對于土地價款抵扣的增值稅，在土地增值稅清算中，如何進行處理，實踐中存在不同的觀點，這將對房開企業土地增值稅的繳納產生不同的影響。本文擬結合一起真實案例進行分析與探討，以供讀者參考。

01

案例引入

（一）基本案情

甲房開企業為增值稅一般納稅人，其開發的A項目適用一般計稅方法，該項目已符合清算條件，故其向稅務機關報送了A項目土地增值稅清算資料，并預計應退土地增值稅。2025年9月，稅務機關向其作出土地增值稅清算審核結論的《稅務事項通知書》，將土地價款抵減的銷項稅額納入房地產收入總額中，要求甲房開企業調增土地增值稅應稅收入，導致甲房開企業應退土增稅變為補繳土增稅。

（二）稅企觀點

稅務機關認為，土地價款抵減的銷項稅額應當調增土地增值稅應稅收入。第一，《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）規定，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額。同時根據國家稅務總局公告2016年第18號，增值稅銷項稅額=（含增值稅收入－土地成本）÷(1＋9%)×9%。據此，土地增值稅應稅收入=含增值稅收入－增值稅銷項稅額=含增值稅收入－（含增值稅收入－土地成本）÷(1+9%)×9%=（含增值稅收入+土地成本×9%）÷(1+9%）。因此，土地成本抵減的銷項稅額作為土地增值稅應稅收入的組成部分。第二，國家允許采用一般計稅方式的房開企業以差額征稅方式繳納增值稅，土地價款已經抵減了銷售額，降低了企業的增值稅稅負。在土地增值稅清算中，如果不將土地價款抵減的銷項稅額納入土地增值稅應稅收入中，企業在少繳增值稅的同時也少繳了土地增值稅，造成國家整體稅收的減少。

甲房開企業認為，土地價款抵減的銷項稅額不應調增土地增值稅應稅收入。第一，稅局是采用公式推導的方式，將土地價款抵減的銷項稅額納入土地增值稅應稅收入中，于法無據。第二，國家允許土地價款抵減銷項稅額的原因在于，土地價款屬于房開企業成本支出的重要組成部分，若不允許其扣除，將導致營改增后房開企業的稅負增加，影響市場穩定性。此外，增值稅與土地增值稅屬于不同稅種，不能因國家避免增加企業增值稅稅負，就將該部分稅負轉移至土地增值稅中。

由此可見，稅企爭議焦點為土地價款抵減的銷項稅額是否應當調增土地增值稅應稅收入？

02

土地價款抵減的銷項稅額如何處理？

事實上，關于土地價款抵減的銷項稅額如何處理這一問題，國家層面未作出明確規定，導致實踐中對于該問題的理解存在爭議。

（一）觀點一：土地價款抵減的銷項稅額應沖減土地成本

這一觀點的主要代表為福建稅務局。福建稅務局在《關于“營改增”后房地產開發企業支付的出讓地價款按差額計稅法抵減的銷項稅額在土地增值稅清算時的處理意見》中明確，“近接部分地市反映，營改增后，房地產開發企業（一般納稅人）支付的出讓地價款，按差額計稅法抵減的銷項稅額在土地增值稅清算時如何處理？經研究，并報局領導審核同意，在總局未進一步明確前，暫按《財政部關于印發＜增值稅會計處理規定＞的通知》（財會〔2016〕22號）等有關規定，對抵減的銷項稅，在土地增值稅清算時，按沖減土地成本處理。本意見下發前已完成清算審核的項目不再追溯調整。”

由此可見，觀點一的主要依據為《增值稅會計處理規定》。其中，第一條第（一）項規定，“2.銷項稅額抵減”專欄，記錄一般納稅人按照現行增值稅制度規定因扣減銷售額而減少的銷項稅額”。第二條第（三）項規定，“1.企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理。按現行增值稅制度規定企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的……待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額抵減)”……貸記“主營業務成本”……等科目”。據此，觀點一認為，參考該規定，土地價款抵減的銷項稅額應當沖減土地成本，與企業所得稅和會計處理均能保持一致。

（二）觀點二：土地價款抵減的銷項稅額應調增土地增值稅應稅收入

這一觀點的主要代表為廣州稅務局。《廣州市地方稅務局關于印發2016年土地增值稅清算工作有關問題處理指引的通知》（穗地稅函〔2016〕188號）規定，“納稅人選用增值稅一般計稅方法計稅的，土地增值稅清算收入按“(含稅銷售收入+本項目土地價款×11%)/(1+11%)”確認（筆者注：現行稅率為9%），即：納稅人按規定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金，應調增土地增值稅清算收入……納稅人銷售自行開發的房地產項目，且選用增值稅一般計稅方法計稅的，按規定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金,不調減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本”。前述案例中稅務機關的觀點與廣州稅務局一致。實踐中，安徽、內蒙古等地稅務局也支持該觀點，其本質邏輯系通過公式推導得出。

（三）觀點三：既不沖減土地成本也不調增土地增值稅應稅收入

這一觀點的主要代表為江蘇稅務局和北京稅務局。江蘇稅務局曾對“適用增值稅一般計稅方法的房地產開發企業，清算時，其土地增值稅應稅收入如何確定？”作出答復，即“根據《財政部 國家稅務總局關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅〔2016〕43號）第三條規定，土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。根據國家稅務總局公告2016年第70號第一條規定，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額。因此，適用增值稅一般計稅方法的房地產開發企業，清算時，其土地增值稅應稅收入=轉讓房地產收入÷（1+適用稅率）�！北本┒悇站謩t在《北京市地方稅務局土地增值稅清算管理規程》作出規定。第二十九條第（一）項規定，土地增值稅清算時，已全額開具發票的，按照發票所載金額確認收入；未開具發票或未全額開具發票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入”。房開企業雖然采用差額征稅計算繳納增值稅，但是在開具發票方面，是按照取得的銷售額全額開具增值稅專用發票。也就是說，增值稅專用發票載明的金額與土地增值稅應稅收入相等。也即，土地價款抵減的銷項稅額既不沖減土地成本也不調增土地增值稅應稅收入。

（四）不同觀點對土地增值稅的影響

為清晰展現土地價款抵減銷項稅額在土地增值稅清算中的不同處理口徑對稅負的影響，現假設房開企業銷售房屋含稅收入為10900萬元，不含稅收入為10000萬元，支付土地價款5450萬元，土地價款抵減的銷項稅額為5450÷(1+9%)×9%=450萬元，房地產開發成本1000萬，房地產開發費用及稅金50萬，按三種觀點計算土地增值稅：

通過表格數據對比可見，觀點三對于房開企業更有利，觀點二由于調增了土地增值稅應稅收入，導致土地增值稅稅負增加，觀點一由于土地價款抵減的銷項稅額沖減土地成本，導致20%加計扣除項目的基數變小，進而減少扣除項目總額，對土地增值稅稅負的影響更為顯著。

03

土地價款抵減的銷項稅額不應調增應稅收入或沖減土地成本

（一）法律未明確規定時，應選擇對納稅人有利的解釋方法，不調增應稅收入或沖減土地成本

土地價款抵減的銷項稅額如何處理，屬于國家未有明確規定的法律適用爭議。筆者認為，稅收法律關系屬于不平等主體之間的法律關系，稅法的解釋應遵循有利于納稅人的基本原則，當稅法規定不明，或存在較大爭議時，應當采取有利于納稅人的解釋，對土地成本抵減的銷項稅額，不應調增土地增值稅應稅收入，也不應沖減土地成本。此外，最高法提審的廣州德發訴廣東稅務局一案中，最高法明確指出，“根據依法行政的基本要求，沒有法律、法規和規章的規定，行政機關不得作出影響行政相對人合法權益或者增加行政相對人義務的決定；在法律規定存在多種解釋時，應當首先考慮選擇適用有利于行政相對人的解釋”。據此，關于土地價款抵減的銷項稅額如何處理的問題，國家稅務總局沒有明確規定，各地方稅務局通過推導公式等方式選擇不利于房開企業的解釋，違反依法行政的要求。

（二）沖減土地成本的觀點與土增納稅申報相沖突

《國家稅務總局關于修訂土地增值稅納稅申報表的通知》（稅總函〔2016〕309號）明確，“土地增值稅納稅申報表（二）（從事房地產開發的納稅人清算適用）表第6欄“取得土地使用權所支付的金額”，按納稅人為取得該房地產開發項目所需要的土地使用權而實際支付（補交）的土地出讓金（地價款）及按國家統一規定交納的有關費用的數額填寫”。

據此，土地增值稅納稅申報表（清算適用）未要求將土地價款抵減的銷項稅額從土地價款中剔除。觀點一明顯與土地增值稅要求相違背。此外，如前所述，按照觀點一，不僅將導致土地成本的基數變小，還將影響加計扣除項目金額，造成房開企業土地增值稅稅負激增，也不符合稅收公平原則。

（三）調增應稅收入的觀點違背立法目的和稅收法定原則

第一，從立法目的來看，國家稅務總局制定國家稅務總局公告2016年第18號，允許適用一般計稅方式的房開企業采用差額征稅方式繳納增值稅的主要原因有二，一是如前述，確保營改增后稅負只減不增。過去房開企業銷售房地產以營業收入為計稅依據，按照5%的稅率繳納營業稅，營改增后房企適用11%的增值稅稅率（現行為9%），若不允許差額征稅，房開企業的稅負將顯著上升，違背改革初衷。二是避免重復征稅。根據增值稅相關規定，土地所有者出讓土地使用權免征增值稅。這意味著，房開企業向土地所有者支付的土地價款包含增值稅。但實踐中，土地所有者無法向房開企業開具增值稅專用發票，導致房開企業無法抵扣進項稅額。因此，通過差額征稅的方式允許房開企業扣除土地價款的增值稅，可有效避免重復征稅。如果將土地價款抵減的銷項稅額調整為土地增值稅應稅收入或沖減土地成本，實質上是剝奪房開企業的增值稅抵扣權利，將本應抵扣的增值稅轉移至土地增值稅中，違背立法初衷。

第二，稅收法定原則要求稅務機關在向納稅人征稅時，必須嚴格遵守稅收實體要件和稅收程序要件，不能作出擴大解釋�！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》第二條規定，“轉讓房地產并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅”。《土地增值稅暫行條例》第五條規定，“條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益”。據此，關鍵問題是，土地價款抵減的銷項稅額是否屬于“有關經濟收益”。如前述，房開企業向土地所有者支付的土地價款中包含增值稅，土地價款抵減的增值稅是企業應抵扣的進項稅額，并非房開企業經營活動新創造的價值，也非無償取得的財政性資金或補貼，不構成新的經濟收益，因此不應計入房開企業土地增值稅應稅收入。

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房開企業應該怎么辦？

對于本案中的甲房開企業來說，由于稅務機關已經作出土地增值稅清算審核結論的《稅務事項通知書》，企業需先按照稅務機關要求繳納稅款或提供相應擔保，再向上一級稅務機關申請行政復議。必要時，企業可借助專業稅務力量，從專業角度對該問題進行分析論證，并提供相應判例與執法案例支撐，助力企業解決爭議。對于尚未收到稅務機關清算審核結論的房開企業，應當提前與稅務機關就該問題開展積極溝通，將涉稅風險化解在前端。