王如僧律師：論虛開增值稅專用發票罪的詐騙本質

作者：王如僧律師，原則上只辦涉稅案件。

一、從稅收債務說的角度看，進項稅額、銷項稅額體現的是什么關系

甲公司銷售一批貨物給乙公司，甲公司的銷項稅額、乙公司的進項稅額是300萬元，乙公司將該貨物轉售給丙公司，乙公司的銷項稅額、丙公司的進項稅額是500萬元。

在討論之前，需要明確：

1.根據主流觀點，稅收法律關系分為實體法律關系、程序法律關系。實體法律關系是一種債權債務關系，程序法律關系是權力服從關系。

2.從實體法的角度看，具體到增值稅實體法律關系中，在銷項稅額當中，納稅人是債務人，稅務機關是債權人；在進項稅額當中，納稅人是債權人，稅務機關是債務人。

根據上述理論，我們可以得出：

采購環節，增值稅稅款的流動方式是：從乙公司流向甲公司，接著從甲公司流向稅務機關（有交才有抵，先交后抵，默認甲公司繳納銷項稅額了），然后在稅務機關那里，沒有流向乙公司，但是，稅務機關與乙公司之間形成債權債務關系，稅務機關是債務人，乙公司是債權人，憑著這張進項發票，乙公司享有請求稅務機關返還300萬元增值稅稅款的請求權。

進項稅額的本質是，乙公司支付給了甲公司300萬元是無對價的，并由甲公司交給稅務機關，從而在稅務機關那里無對價的得到了300萬元的債權。

在銷售環節，增值稅稅款的流動方式是：從丙公司流向乙公司，但是沒有從乙公司那里進一步流向稅務機關，然而，稅務機關與乙公司之間形成債權債務關系，稅務機關是債權人，乙公司是債務人，憑著這張銷項發票，稅務機關享有請求乙公司交付500萬元增值稅稅款的請求權。

銷項稅額的本質是，乙公司從丙公司那里收取的500萬元是無對價的，從而無對價的對稅務機關負有500萬元的債務。

二、從稅收債務說的角度看，抵扣的本質是什么

憑著進項發票，乙公司享有請求稅務機關返還300萬元增值稅稅款的債權，或者說稅務機關對乙公司負有返還300萬元增值稅稅款的債務；憑著銷項發票，乙公司負有向稅務機關交付500萬元增值稅稅款的債務，或者說稅務機關享有請求乙公司交付500萬元增值稅稅款的債權。也就是說，乙公司與稅務機關之間互負債權債務。

乙公司從其銷項稅額抵扣進項稅額，實際上就是將其對稅務機關享有的300萬元債權作為主動債權，將稅務局對其享有的500萬元債權中的300萬元債權作為被動債權，在兩者之間進行抵銷，使其對稅務機關負有的500萬元債務中的300萬元債務與稅務機關對其負有的300萬元債務同時消滅，從而實繳200萬元即可。

抵扣的本質是，乙公司與稅務機關互相負有債務，乙公司以自己的債權作為主動債權抵銷稅務機關的被動債權，使雙方相同數額的債務在對等的范圍內消滅。

抵扣之后，進項稅額大于銷項稅額的，納稅人是債權人，可以申請留抵退稅或者結轉下期抵扣；進項稅額小于銷項稅額的，稅務機關是債權人，納稅人需要繳納相應的增值稅款。

三、從稅收債務說的角度看，虛開的本質是什么

假設乙公司為了少交增值稅，另行從丁公司那里，讓丁公司為其虛開稅款數額為150萬元的進項發票，并且用于抵扣了，只是繳納了50萬元增值稅稅款。

這個行為實質上就是丁公司沒有支付150萬元給稅務機關，但稅務機關誤以為丁公司支付了150萬元給自己，認為乙公司拿到的那張150萬元進項發票是交過錢的，允許乙公司用這筆虛假的150萬元的主動債權抵銷了自己的150萬元真實的債務。

假設乙公司從丁公司那里，讓丁公司為其虛開的進項發票的稅額是300萬，不是150萬，乙公司抵扣了200萬，還剩下100萬，乙公司申請留抵退稅，從稅務機關那里受領了100萬。

申請留抵退稅實際上就是請求稅務機關履行債務，實現自己的債權。對于這100萬，稅務機關誤以為乙公司支付了100萬給丁公司，由丁公司繳納給稅務機關了，從而認為自己與乙公司之間的債權債務關系是真實、合法的，從而履行了自己對乙公司負有的“債務”。留抵退稅類虛開，實際上就是稅務機關在履行一筆虛假的債務過程中，處分了自己的財產。

從這里可以看出：

1.如果是抵扣類型的虛開，本質是納稅人使用欺詐手段，使稅務機關產生錯誤認識，從而免除了納稅人的增值稅稅收債務。這是一種截留資金的行為，即納稅人從下游收到錢了，但是使用欺詐手段把這筆錢截留下來了，進項稅額是多少就截留了多少。

2.如果是留抵退稅類型的虛開，本質是納稅人使用欺詐手段使稅務機關產生錯誤認識，從而讓稅務機關履行一份虛假的增值稅稅收債務，處分了自己的財產。這是一種實打實的從稅務機關口袋里掏錢的行為。申請留抵退稅的行為跟騙取出口退稅的行為，極為相似，都是在進項那里做文章，都是從稅務機關口袋里掏錢。

綜上，虛開增值稅專用發票罪確實是一種詐騙：

1.抵扣類型的虛開，應該繳納稅款卻沒有繳納，是一種免除債務型的詐騙，詐騙的是稅務機關的財產性利益，屬于納稅人的消極財產的減少。

2.留抵退稅類型的虛開，不應該從稅務機關那里拿錢卻拿了，是一種騙取國家稅款的詐騙，詐騙的是稅務機關的財產。

四、釋疑

在增值稅稅收法律關系中，買方支付稅款給賣方，買方繳納給稅務機關，這時候，買方與賣方之間是什么關系呢，這個問題非常關鍵。

第一，賣方與買方不是代收或者代征關系。

根據增值稅法的規定，在發生應稅交易時，買方是負稅人，賣方是納稅人。既然如此，就不大可能是代收或者代征關系。

既然不是代收或者代征關系，那么買方支付給賣方的那筆稅款，所有權就不屬于稅務機關；在繳納給稅務機關之后，所有權才屬于稅務機關。

在抵扣類型的虛開中，納稅人截留稅款的行為，沒有侵犯到稅務機關的稅款所有權，侵犯的是稅務機關享有的稅收債權。

第二，買方與賣方之間是一種受轉嫁與轉嫁關系。

在稅法中，有兩種轉嫁類型：

第一種是約定。譬如在股權轉讓過程中，賣方需要繳納個人所得稅，但是轉讓雙方約定由買方承擔賣方的個人所得稅。

第二種是法定。增值稅實體法律關系中的買方與賣方之間就是這種關系，賣方是納稅人，可是無需買賣雙方約定，稅法直接規定這筆稅款由買方承擔。

轉嫁的性質是不改變轉嫁方在稅法上的地位，即不因轉嫁了稅負，就否認其納稅人身份。

約定轉嫁與法定轉嫁的區別在于，約定轉嫁的效果是改變了計稅依據，即賣方的股權轉讓款包括買方承擔的個人所得稅，或者說雖然約定的股權價款是a元，但實際上不是a元，而是a元+受轉嫁的個人所得稅的數額。法定轉嫁則不會改變計稅依據，理由是這種轉嫁是稅法期待的，是立法者希望發生的。

第三，有人提出，抵扣的本質是稅務機關退還納稅人墊付的稅款，退還的方式為從全額繳納的銷項稅款中扣減。筆者認為這個觀點可能不大正確。

增值稅稅收債務的終止方式分別有履行、抵扣、免除等，抵扣不是一種履行增值稅稅收債務的方式，而是一種跟履行增值稅稅收債務是平行關系的增值稅稅收債務終止方式。

進項稅額是納稅人享有的請求稅務機關返還稅款的請求權，行使請求權的方式就是申請留抵退稅，也就是說稅務機關履行稅收債務時，才是退還墊付的稅款。然而，抵扣是一種通過消滅自己的債權的方式，來消滅自己的債務的行為。這是一種代替履行方式，不是履行方式。