危害稅收征管罪是我國刑法分則第三章第六節(jié)設(shè)立的一類犯罪，它是破壞社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序罪的重要組成部分。本節(jié)之罪實(shí)際上包含了三種類型：第一是逃稅罪，這是典型的稅收犯罪。第二是騙稅罪，騙稅罪可以說是稅收犯罪的財(cái)產(chǎn)犯。第三是稅收犯罪的秩序犯。2024年3月20日施行的《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）對稅收犯罪中的司法認(rèn)定問題作了具體規(guī)定，在很大程度上解決了稅收犯罪認(rèn)定中的疑難問題。但由于《解釋》以條文化的方式呈現(xiàn)，因而在理解《解釋》的時候在理論與實(shí)務(wù)中仍然存在較大爭議。為此，最高人民法院于2025年11月24日發(fā)布了一批依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例，這些案例涉及稅收犯罪的各種類型，對于司法機(jī)關(guān)辦理稅收犯罪案件具有重要指導(dǎo)作用。

在稅收犯罪中，爭議較大的問題之一是騙稅與逃稅的區(qū)分，這個問題長期以來困擾著司法機(jī)關(guān)。《解釋》第一條第三項(xiàng)規(guī)定將“虛列支出、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額或者虛報(bào)專項(xiàng)附加扣除的”規(guī)定為逃稅罪的“欺騙、隱瞞手段”。其中，“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”如何理解就是一個較為突出的問題。對此，我國司法實(shí)務(wù)中存在兩種不同觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額為手段的逃稅是指納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，采取虛開抵扣的方法不繳或者少繳稅款。第二種觀點(diǎn)則認(rèn)為，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額為手段的逃稅是指利用虛開增值稅專用發(fā)票以外的方法虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額，不繳或者少繳稅款。

顯然，上述兩種觀點(diǎn)存在分歧，核心問題在于：虛開增值稅專用發(fā)票能否成為逃稅罪的手段？對于這個問題，如果把虛開增值稅專用發(fā)票罪理解為行為犯，只要實(shí)施了虛開行為，即可構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；那么，行為人采取“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”手段逃稅的，不能包括虛開增值稅專用發(fā)票并抵扣稅款的情形。反之，如果把虛開增值稅專用發(fā)票罪理解為目的犯，則只有以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發(fā)票的行為才能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。因此，不以騙取國家稅款為目的，而是為以不繳或者少繳稅款為目的的“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”行為，只能構(gòu)成逃稅罪。關(guān)于這個問題，長期以來在司法實(shí)務(wù)中存在爭議，雖然大多數(shù)情形下對虛開增值稅專用發(fā)票罪以虛開為充足的構(gòu)成要件，但對此以逃稅罪論處的案例也并不鮮見。

例如蘆才興虛開并用于抵扣稅款發(fā)票案，被告人蘆才興虛開可以用于抵扣稅款的發(fā)票，不是為了抵扣稅款，而是出于逃稅目的，不構(gòu)成虛開用于抵扣稅款的發(fā)票罪，而是以逃稅罪論處。及至《解釋》第十條第二款規(guī)定：“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。”這一規(guī)定明確了虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于目的犯的屬性，如果行為人不以騙抵稅款為目的，也沒有因抵扣造成稅款損失的，不應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。《解釋》指出的“構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任”，就包括虛開增值稅專用發(fā)票，不以騙抵稅款為目的，而是以逃稅為目的的，應(yīng)以逃稅罪論處的情形。

由此可見，按照體系解釋的方法理解《解釋》第一條第三項(xiàng)中的“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”，應(yīng)當(dāng)包含以逃稅為目的，采用虛開增值稅專用發(fā)票方法，通過虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額不繳或者少繳稅款的情形。此外，《最高人民檢察院關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見》第6條在論及依法慎重處理企業(yè)涉稅案件時指出：“注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰。”在此，最高人民檢察院的意見明確了虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)具有騙取國家稅款的目的。由此可見，基于歷史解釋的方法，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持將具有逃稅目的的虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額行為認(rèn)定為逃稅罪而非虛開增值稅專用發(fā)票罪。

在“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”的情形中，行為人實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，并進(jìn)行了抵扣，但其所抵扣的稅款處于應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，則此種行為的性質(zhì)屬于逃稅而非騙稅。逃稅罪是稅收犯罪中最為常見的罪名，世界各國只要存在稅收制度，無不設(shè)立了逃稅罪的罪名。我國刑法第二百零一條對逃稅罪的行為特征作了具體描述，即采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款。筆者認(rèn)為，對于逃稅罪的行為特征不能從形式上理解，而是應(yīng)當(dāng)從性質(zhì)上考察。正如刑法關(guān)于逃稅罪的罪狀所規(guī)定的那樣，逃稅行為的本質(zhì)特征在于逃避繳納稅款，而采取何種方式實(shí)現(xiàn)逃避繳納稅款對于本罪的成立并無根本影響。因此，逃稅罪是義務(wù)犯。也就是說，逃稅罪的本質(zhì)特征是拒不履行納稅義務(wù)。刑法將違背納稅義務(wù)的行為規(guī)定為犯罪，在這個意義上可以說，逃稅罪所侵犯的法益是國家稅權(quán)。國家稅權(quán)，亦稱為國家稅收權(quán)或者征稅權(quán)，是指國家依據(jù)憲法和法律，對公民征收稅款的權(quán)力。國家和公民之間存在稅收法律關(guān)系，其中，國家是征稅主體，而公民則具有依照法律納稅的義務(wù)。公民不履行納稅義務(wù)的行為侵犯了國家的稅權(quán)，因而刑法將之規(guī)定為犯罪。

不同于逃稅罪，我國刑法中的騙稅罪是指以虛開增值稅專用發(fā)票或者其他可以用于抵扣稅款的發(fā)票的方法，騙取國家稅款的行為。我國刑法除了第二百零五條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪以外，還包括第二百零四條規(guī)定的騙取出口退稅罪。騙稅罪是我國刑法基于稅收征管制度而設(shè)立的獨(dú)特罪名，其中虛開增值稅專用發(fā)票罪主要是為保障增值稅制度的順暢實(shí)施，而騙取出口退稅罪則是為保障出口退稅制度的正確貫徹。騙稅罪是詐騙罪的特殊罪名，其本身具有稅收犯罪和財(cái)產(chǎn)犯罪的雙重屬性。

刑法第二百零五條對虛開增值稅專用發(fā)票罪的罪狀中雖然沒有將本罪的性質(zhì)描述為騙稅，但從本罪設(shè)立之初，其騙稅的性質(zhì)就被立法機(jī)構(gòu)所明確。例如1995年10月30日全國人大常委會頒布的《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡稱《決定》）指出：“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收，特作如下決定……”在此，《決定》將偷稅（現(xiàn)改為逃稅）與騙稅相提并論，由此明確了虛開增值稅專用發(fā)票罪的性質(zhì)。為了嚴(yán)厲懲治騙稅行為，《決定》采用預(yù)備行為正犯化的立法方式，將虛開增值稅專用發(fā)票行為規(guī)定為基本的構(gòu)成要件行為，并將“騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國家利益造成特別重大損失”的情形設(shè)置為加重情形。

如果說逃稅的特征是應(yīng)當(dāng)繳納的稅款拒不繳納，那么騙稅的特征則是采取虛開增值稅專用發(fā)票或者其他欺騙手段，將國家稅款占為己有。雖然從結(jié)果來看，逃稅與騙稅所造成的國家稅款損失是相同的，但兩種行為的性質(zhì)不同。應(yīng)當(dāng)指出，刑法中的定罪是根據(jù)行為性質(zhì)而非結(jié)果。例如故意殺人罪和過失致人死亡罪雖然結(jié)果都是造成他人死亡，但殺人行為和過失致人死亡行為在性質(zhì)上完全不同，因而應(yīng)當(dāng)分別定罪。在采用虛開增值稅專用發(fā)票的方法，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的情況下，行為人不僅實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，而且進(jìn)行了抵扣，但只要抵扣數(shù)額處于應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，則其行為仍然屬于逃稅而非騙稅。

應(yīng)當(dāng)指出，刑法對于騙稅與逃稅的區(qū)分雖然沒有明文規(guī)定，但在相關(guān)規(guī)定中立法機(jī)關(guān)的立場仍然清晰可見。例如刑法第二百零四條第一款規(guī)定的是騙取出口退稅罪，這是典型的騙稅罪。與此同時，第二款規(guī)定：“納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第二百零一條的規(guī)定定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規(guī)定處罰。”根據(jù)這一規(guī)定，騙稅與逃稅的區(qū)分并不在于是否采用了欺騙行為，而在于是否逃避繳納稅款。騙取出口退稅罪屬于騙稅，其行為特征在于并未繳納稅款的情況下，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國家稅款。但如果在稅款已經(jīng)繳納的情況下，行為人采取假報(bào)出口的方法騙取所繳納的稅款的，仍然應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為逃稅罪。對于“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”是構(gòu)成騙稅還是逃稅，也應(yīng)當(dāng)比照上述邏輯進(jìn)行推理：如果“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”在應(yīng)納稅款范圍內(nèi)的，屬于逃稅，即應(yīng)當(dāng)繳納的稅款通過虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額而逃避繳納。但如果超過應(yīng)納稅款范圍，則應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為騙稅，應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

本次頒布的典型案例1：郭某、劉某逃稅案，被告人從某公司取得增值稅專用發(fā)票共計(jì)880份用于抵扣稅款，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)5025萬余元，可謂數(shù)額特別巨大。一審判決將本案認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，二審判決改判為逃稅罪。二審裁判理由指出：“虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的界分，關(guān)鍵在于行為人主觀上是基于騙取國家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務(wù)的故意。負(fù)有納稅義務(wù)的行為人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過虛增進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣以少繳納稅款構(gòu)成犯罪的，即便采取了虛開抵扣的手段，主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處。”筆者認(rèn)為，這一裁判理由是完全正確的，為我國司法實(shí)務(wù)中界分逃稅罪與騙稅罪提供了規(guī)范指引，具有重要意義。

版權(quán)說明

本文來源：最高人民法院，作者：陳興良，關(guān)注【明稅】訂閱更多內(nèi)容。