最高人民法院持之以恒地限縮虛開增值稅專用發票罪的適用

近年來，理論和實踐中對于虛開增值稅專用發票行為存在定罪泛化的傾向——脫離主客觀相統一和罪責刑相適應原則，不考慮行為人的主觀目的，將"虛開"理解為"不真實開票"，導致定性不準、打擊范圍過寬。為此，最高人民法院一直積極推動司法實踐觀念的轉變、規則的明確和裁判標準的統一，以“限縮”虛開增值稅專用發票罪的適用。

一、修改司法解釋

最高人民法院與國家稅務總局、公安部、最高人民檢察院等部門加強溝通，力求達成共識，并于2024年3月與最高人民檢察院聯合制定了《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》），對稅收犯罪中的司法認定問題作了具體規定，在很大程度上解決了稅收犯罪認定中的疑難問題。

《解釋》的最大創新和進步，在于對虛開增值稅專用發票罪的范圍進行了限縮，為“逃稅”與“騙稅”型虛開的刑事處理確立了寬嚴有別、罰當其罪的分流機制。將虛開增值稅專用發票罪限縮為“騙稅型虛開”，著重打擊空殼公司虛開行為。主要是兩個法條：

一是《解釋》第十條第二款規定：“為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任?！边@一規定明確了虛開增值稅專用發票罪屬于目的犯的屬性，如果行為人不以騙抵稅款為目的，也沒有因抵扣造成稅款損失的，不應認定為虛開增值稅專用發票罪。

二是《解釋》第一條第三項規定將“虛列支出、虛抵進項稅額或者虛報專項附加扣除的”規定為逃稅罪的“欺騙、隱瞞手段”。將“虛抵進項稅額”作為逃稅罪的法定情形之一，從而把實踐中大量存在的以逃避納稅義務為目的的虛開行為納入逃稅罪予以制裁。

二、發布典型案例

對于修改司法解釋過程中仍然存在的分歧，最高人民法院積極征求全國人大常委會法工委意見，召開權威專家論證會，在取得權威專家一致支持的基礎上，于2025年11月24日發布了8個依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例，其中第一個是《郭某、劉某逃稅案——以虛開的增值稅專用發票抵扣逃稅的，應根據主客觀相一致原則依法處理》。該案例明確指出：“虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪的界分，關鍵在于行為人主觀上是基于騙取國家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務的故意。負有納稅義務的行為人在應納稅義務范圍內，通過虛增進項進行抵扣以少繳納稅款構成犯罪的，即便采取了虛開抵扣的手段，主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據主客觀相統一原則，應以逃稅罪論處”。(案例附后)

案例1：郭某、劉某逃稅案——以虛開的增值稅專用發票抵扣逃稅的，應根據主客觀相一致原則依法處理 基本案情 2018年2月，被告人郭某、劉某在天津市西青區注冊成立索某金屬制品有限公司（下稱“索某公司”），郭某系該公司實際控制人，劉某為該公司法定代表人。2018年2月至12月間，郭某、劉某在與四川瀘州某貿易有限公司、上海某實業有限公司等多家公司沒有真實交易的情況下，從上述公司取得增值稅專用發票共計880份用于抵扣稅款，上述增值稅專用發票價稅合計1.6億元，稅額2300余萬元。經查，索某公司2018年度申報銷項稅額5200余萬元，申報增值稅進項抵扣稅額5025萬余元。2022年9月，郭某、劉某分別被抓獲歸案。一審審理期間，劉某家屬代其退賠人民幣20萬元。 裁判結果 天津市西青區人民法院認為，被告人郭某、劉某違反國家稅收管理規定，在無真實交易的情況下，讓其他公司為二人經營的索某公司虛開增值稅專用發票用于抵扣稅款，數額巨大，其行為均已構成虛開增值稅專用發票罪；判處被告人郭某有期徒刑十三年六個月，并處罰金人民幣四十萬元；判處被告人劉某有期徒刑四年六個月，并處罰金人民幣十五萬元。宣判后，被告人郭某提出上訴。天津市第一中級人民法院經審理認為，虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪的界分，關鍵在于行為人主觀上是基于騙取國家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務的故意。負有納稅義務的行為人在應納稅義務范圍內，通過虛增進項進行抵扣以少繳納稅款構成犯罪的，即便采取了虛開抵扣的手段，主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據主客觀相統一原則，應以逃稅罪論處；郭某、劉某系以欺騙手段進行虛假納稅申報，該行為導致逃避繳納稅款數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上，已構成逃稅罪；以逃稅罪改判被告人郭某有期徒刑六年，并處罰金人民幣四十萬元；被告人劉某系從犯，以逃稅罪對其判處有期徒刑二年，并處罰金人民幣十五萬元。 典型意義 當前，通過接受虛開的增值稅專用發票逃稅案件多發，定性上應該堅持主客觀相統一和罪責刑相適應原則，努力實現“三個效果”最佳統一。逃稅，是行為人逃避應納稅義務的行為，危害結果是造成國家應征稅款損失；騙稅，則是行為人以非法占有為目的，騙取國家已收稅款。因此，兩罪主體的主觀惡性和行為的客觀危害性相差較大，司法機關應依法查明、區別對待?；谥骺陀^相統一原則，應區分逃稅和騙稅；基于罪責刑相適應原則，騙稅危害性更大，行為人主觀惡性深，應依法從嚴打擊；基于“三個效果”考量，對負有納稅義務的企業實施的上述行為依法以逃稅論處，既符合行為的本質屬性，也符合罪責刑相適應的基本原則和法律規定，有利于防止對實體企業輕罪重罰，有利于涵養國家稅源。

在稅收犯罪中，爭議較大的問題之一是騙稅與逃稅的區分?！督忉尅返谝粭l第三項規定中的“虛抵進項稅額”如何理解，司法實務中存在兩種不同觀點：第一種觀點認為，虛抵進項稅額為手段的逃稅是指納稅人在應納稅義務范圍內，采取虛開抵扣的方法不繳或者少繳稅款。第二種觀點則認為，虛抵進項稅額為手段的逃稅是指利用虛開增值稅專用發票以外的方法虛抵進項稅額，不繳或者少繳稅款。兩種觀點存在分歧的核心在于：虛開增值稅專用發票能否成為逃稅罪的手段？

《郭某、劉某逃稅案——以虛開的增值稅專用發票抵扣逃稅的，應根據主客觀相一致原則依法處理》典型案例，就是明確虛開增值稅專用發票可以成為逃稅罪的手段!也就是說，虛開增值稅專用發票罪是目的犯，只有以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發票的行為才能構成虛開增值稅專用發票罪。因此，不以騙取國家稅款為目的，而是以不繳或者少繳稅款為目的的“虛抵進項稅額”行為，只能構成逃稅罪。

三、公開答復函件

近日，最高人民法院辦公廳對外公開“法辦函[2025]1595號”《對關于明確虛開增值稅專用發票"虛抵進項稅額"行為性質建議的答復》，明確指出：對于虛開增值稅專用發票以"虛抵進項稅額"，進而實現不繳、少繳稅款，即為逃稅目的而虛開的，因行為人主觀上是基于逃稅的故意，客觀上也是造成國家應征稅款沒有征收到，即應征稅款流失，而不是造成國家既有財產損失，因此應不同于基于騙取國家稅款的故意而虛開增值稅專用發票的行為。該行為在主客觀方面均符合逃稅的特征，因此我們認為構成犯罪的，應該以逃稅罪論處。

《答復》再次強調虛開增值稅專用發票可以成為逃稅罪的手段!即對于以逃稅為目的虛開增值稅專用發票，且已經"虛抵進項稅額"的，也不構成虛開增值稅專用發票罪。

簡而言之，逃稅罪是義務犯，其本質特征是拒不履行納稅義務；而騙稅罪(包含“虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪”和“騙取出口退稅罪”兩個罪名)是詐騙罪的特殊罪名，其本身具有稅收犯罪和財產犯罪的雙重屬性。如果說逃稅的特征是自己應當繳納的稅款拒不繳納，那么騙稅的特征則是將別人繳納的稅款占為己有。

需要說明的是，如果仔細研讀刑法條文，刑法對于騙稅與逃稅的區分立場其實是清晰可見的，已經明確騙稅的特征是將別人繳納的稅款占為己有，如果將自己已經繳納的稅款從國庫中騙出來占為己有，則仍然屬于逃稅行為。例如刑法第二百零四條第一款規定的是騙取出口退稅罪，第二款規定：“納稅人繳納稅款后，采取前款規定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第二百零一條的規定定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規定處罰。”根據這一規定，騙稅與逃稅的區分并不在于是否采用了欺騙行為，而在于是否逃避繳納稅款。騙取出口退稅罪的行為特征在于自己并未繳納稅款的情況下，騙取國家稅款。但如果在稅款已經繳納的情況下，行為人采取假報出口的方法騙取所繳納的稅款的，仍然應當認定為逃稅罪。

區分騙稅型虛開與逃稅型虛開，不僅符合稅法的基本原理，增強對各個稅種中逃稅行為規制的統一性和公平性，也彰顯了寬嚴相濟的刑事政策，對于保護民營企業、提振市場主體信心具有重要而深遠意義。