重磅！2025年增值稅法實施條例逐條解讀

2025年增值稅法實施條例逐條解讀與新舊對比分析

一、總則（第1-7條）逐條解讀與新舊對比

本章作為《中華人民共和國增值稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）的開篇，對增值稅的基本概念、納稅人主體、征稅范圍判定等核心要素進行了界定和細化，是理解后續稅率、計稅、征管等具體規則的基礎。與以《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號附件1，以下簡稱《36號文》）及《增值稅暫行條例實施細則》為核心的舊政策體系相比，本章在繼承既有框架的基礎上，進行了法律層級的提升與關鍵概念的明晰。

第一條 立法依據

新條例原文

根據《中華人民共和國增值稅法》（以下簡稱增值稅法），制定本條例。

條款解讀本條明確了《實施條例》的上位法依據，即2025年公布的《中華人民共和國增值稅法》。這標志著增值稅制度完成了從“暫行條例”到正式法律的升級，其配套的實施細則也隨之更新，法律體系更為完備。

新舊政策對比

• 舊政策

  原《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第一條的立法依據是《中華人民共和國增值稅暫行條例》。

• 核心變化

  立法依據從國務院制定的行政法規（《暫行條例》）上升為全國人大制定的法律（《增值稅法》），體現了稅收法定原則的落實和增值稅制度穩定性的增強。

新條例原文

增值稅法第三條所稱貨物，包括有形動產、電力、熱力、氣體等。 增值稅法第三條所稱服務，包括交通運輸服務、郵政服務、電信服務、建筑服務、金融服務，以及信息技術服務、文化體育服務、鑒證咨詢服務等生產生活服務。 增值稅法第三條所稱無形資產，是指不具實物形態，但能帶來經濟利益的資產，包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他無形資產。 增值稅法第三條所稱不動產，是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的資產，包括建筑物、構筑物等。 國務院財政、稅務主管部門提出貨物、服務、無形資產、不動產的具體范圍，報國務院批準后公布施行。

條款解讀本條對《增值稅法》中四大征稅對象（貨物、服務、無形資產、不動產）進行了非窮盡式列舉和定義，為判定一項交易是否屬于增值稅應稅范圍提供了基本指引。值得注意的是，最終的具體范圍授權由國務院財政、稅務主管部門提出并報國務院批準，保持了稅目與時俱進的靈活性。

新舊政策對比

• 舊政策

  應稅范圍規定分散于《增值稅暫行條例》及《36號文》?！?6號文》的《銷售服務、無形資產、不動產注釋》對“營改增”后的服務、無形資產、不動產進行了極為詳細（幾乎窮盡）的列舉和分類。

• 核心變化

1. 立法形式

   舊政策通過部門規章（《36號文》附件）的形式詳細規定稅目；新條例將核心定義寫入行政法規，同時授權主管部門細化，法律層級更高，結構更清晰。

2. 內容整合

   新條例將貨物（原屬《暫行條例》）、服務、無形資產、不動產（原屬《36號文》）的定義在同一個法律文件中進行統一規定，實現了對全部增值稅應稅行為的完整覆蓋和邏輯整合。

新條例原文

增值稅法第三條所稱單位，包括企業、行政機關、事業單位、軍事單位、社會組織及其他單位。 增值稅法第三條所稱個人，包括個體工商戶和自然人。

條款解讀本條明確了“單位”和“個人”這兩類納稅主體的具體所指。“單位”的范圍非常廣泛，涵蓋了所有組織形式；“個人”則明確包括從事經營活動的個體工商戶和作為消費者的自然人。

新舊政策對比

• 舊政策

  《36號文》第一條規定，“單位”包括企業、行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位；“個人”指個體工商戶和自然人。

• 核心變化

  表述幾乎完全一致。新條例繼承了舊政策對納稅人范圍的界定，確保了政策的連續性?！吧鐣M織”與“社會團體”的表述差異，體現了用語更加規范。

新條例原文

增值稅法第四條第四項所稱服務、無形資產在境內消費，是指下列情形： （一）境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售服務、無形資產，在境外現場消費的服務除外； （二）境外單位或者個人銷售的服務、無形資產與境內的貨物、不動產、自然資源直接相關； （三）國務院財政、稅務主管部門規定的其他情形。

條款解讀本條用于判定境外單位或個人向境內銷售服務或無形資產時，是否構成“在境內消費”，從而確定我國是否有征稅權。它明確了三種情形，核心原則是消費地或經濟利益與我國境內緊密關聯。其中第（一）項“在境外現場消費的服務除外”（如境外旅游、參加境外會議）是重要的不征稅例外條款。

新舊政策對比

• 舊政策

  《36號文》第十二條和第十三條規定了應稅行為發生在“境內”的具體標準，邏輯與本條類似但表述分散。例如，第十二條規定，境外單位或個人向境內單位或個人銷售完全在境外消費的服務、銷售的無形資產在境外使用等，不屬于在境內銷售服務或無形資產。

• 核心變化

1. 邏輯整合

   舊政策從正反兩面（何為境內、何為不屬于境內）進行規定；新條例從正面直接定義“在境內消費”的三種情形，邏輯更直接。

2. 例外規定明確化

   新條例將“在境外現場消費的服務除外”作為一項明確的例外，直接寫入條款，比舊政策中“完全在境外消費”的表述更為具體和清晰，減少了歧義。

新條例原文

納稅人開具增值稅專用發票，應當分別列明銷售額和增值稅稅額。

條款解讀本條是發票管理的基礎性規定，要求增值稅專用發票必須實行價稅分離記載。這是增值稅抵扣鏈條正常運行的前提，確保購買方能夠準確確認可抵扣的進項稅額。

新舊政策對比

• 舊政策

  《增值稅專用發票使用規定》等文件中已明確要求增值稅專用發票上分別注明銷售額和稅額。2016年全面推開營改增后，該要求適用于所有應稅行為。

• 核心變化

  無實質變化。新條例將這一長期執行的發票管理基本要求提升至行政法規層面予以明確，強調了其重要性。

新條例原文

適用一般計稅方法的納稅人為一般納稅人。 一般納稅人實行登記制度，具體登記辦法由國務院稅務主管部門制定。

條款解讀本條從計稅方法的角度定義了“一般納稅人”，即所有適用一般計稅方法（應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額）的納稅人。同時，明確了一般納稅人資格通過登記取得，具體登記規則授權國家稅務總局制定。

新舊政策對比

• 舊政策

  《36號文》第三條規定，納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人，年應稅銷售額超過500萬元（含）的為一般納稅人。同時，第四、五條規定了會計核算健全的小規模納稅人可登記為一般納稅人，且登記后不得轉為小規模納稅人。

• 核心變化

1. 定義角度變化

   舊政策以年應稅銷售額為核心標準進行劃分；新條例在總則中首先從計稅方法的角度進行定義（誰適用一般計稅方法，誰就是一般納稅人），更具原則性。具體的銷售額標準在后續章節（《實施條例》第三十六條）中規定。

2. 制度延續

   “登記制度”及“登記后不得轉回”的規定（見《實施條例》第三十六條）與舊政策精神一致。

新條例原文

自然人屬于小規模納稅人。不經常發生應稅交易且主要業務不屬于應稅交易范圍的非企業單位，可以選擇按照小規模納稅人納稅。

條款解讀本條明確了兩類特殊主體的小規模納稅人身份或選擇權。第一，所有自然人（無論銷售額大?。┳詣颖粴w類為小規模納稅人，適用簡易計稅方法。第二，賦予“非企業單位”（如某些社會組織、事業單位）在符合“不經常發生應稅交易”且“主要業務非應稅”條件下，可以選擇按小規模納稅人納稅的權利，這為這類主體提供了稅收簡化的便利。

新舊政策對比

• 舊政策

  《36號文》第三條規定，“年應稅銷售額超過規定標準的其他個人（即自然人）不屬于一般納稅人”。對于“不經常發生應稅行為的單位和個體工商戶”，可選擇按小規模納稅人納稅。

• 核心變化

1. 自然人規定

   本質未變，但新條例表述更直接（“自然人屬于小規模納稅人”），舊政策是反向規定（“不屬于一般納稅人”）。

2. 選擇權范圍擴大

   舊政策的選擇權主體是“單位和個體工商戶”；新條例將選擇權主體明確為“非企業單位”，并增加了“主要業務不屬于應稅交易范圍”的條件。這意味著，對于偶爾發生應稅交易的非營利性組織、事業單位等，新條例給予了更明確的簡易計稅選擇路徑，而舊政策中“單位”的范圍更寬泛，條件相對模糊。

承接總則部分對征稅對象和計稅方法的界定，本章聚焦于增值稅的核心要素——稅率。2025年《實施條例》的稅率章節僅包含兩條，分別對《增值稅法》中“出口貨物”的定義和跨境服務、無形資產適用零稅率的具體范圍進行了明確。這兩條規定雖篇幅不長，卻是連接國內一般性稅率規則與跨境零稅率特殊政策的關鍵橋梁，其內容在延續既有政策框架的基礎上，表述更為精煉和規范。

（一）第八條：出口貨物的定義細化

1. 條文內容

第八條 增值稅法第十條第四項所稱出口貨物，是指向海關報關實際離境并銷售給境外單位或者個人的貨物，以及國務院規定的視同出口的貨物。

2. 逐條解讀本條是對《增值稅法》第十條第四項“納稅人出口貨物，稅率為零”中“出口貨物”這一概念的操作性定義。其核心在于從物理流向和交易實質兩個維度進行界定：

• 核心要件（物理流向與交易對象）

  明確了構成“出口貨物”需同時滿足兩個條件：一是貨物需“向海關報關實際離境”，即發生物理上的跨境移動；二是交易對象為“境外單位或者個人”，確保了銷售的最終目的地或消費地在境外。這一定義確保了增值稅“消費地征稅”原則在出口環節的落實。

• 授權性條款（政策靈活性）

  條文后半部分“以及國務院規定的視同出口的貨物”為一項重要的授權性規定。它意味著，除了符合前述物理離境并銷售給境外主體的常規情形外，國務院有權根據國家外貿、產業等政策需要，將某些雖不完全符合前述條件但具有類似經濟實質的交易（例如，進入海關特殊監管區域、以人民幣結算的跨境貿易等）視同出口，同樣適用零稅率。這為未來出口退稅政策的調整和完善預留了空間。

3. 新舊對比與政策延續本條內容與既往政策精神一脈相承，是對長期執行標準的法規化確認。

• 與舊條例對比

  2016年《增值稅暫行條例》第二條第三款僅簡單規定“納稅人出口貨物，稅率為零；但是，國務院另有規定的除外”，未對“出口貨物”進行定義。實際操作中，其定義散見于《出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法》等部門規章中。2025年《實施條例》將這一關鍵定義提升至行政法規層面，增強了法律體系的完整性和權威性。

• 與營改增政策銜接

  在2016年全面營改增后，對于貨物出口的定義已形成穩定實踐。本條內容實質上是將稅收征管實踐中成熟的操作標準（如報關離境、銷售給境外主體）進行了法規整合與確認，并未改變政策實質。

1. 條文內容

第九條 境內單位或者個人跨境銷售下列服務、無形資產，稅率為零： （一）向境外單位銷售的完全在境外消費的研發服務、合同能源管理服務、設計服務、廣播影視制作和發行服務、軟件服務、電路設計和測試服務、信息系統服務、業務流程管理服務、離岸服務外包業務； （二）向境外單位轉讓的完全在境外使用的技術； （三）國際運輸服務、航天運輸服務、對外修理修配服務。

2. 逐條解讀本條是對《增值稅法》中跨境應稅行為適用零稅率范圍的具體列舉，是支持服務貿易出口、鼓勵技術創新的核心稅收優惠條款。

• 適用主體與前提

  適用零稅率的主體是“境內單位或者個人”。關鍵前提是“跨境銷售”，且對于第（一）、（二）項，特別強調了服務或技術必須“完全在境外消費”或“完全在境外使用”。這一條件旨在確保服務的實際消費地或技術的使用地在境外，避免對境內消費的應稅服務給予不當的稅收優惠。

• 具體項目列舉
• • 第（一）項：現代服務出口

    列舉了研發、設計、軟件、信息技術服務、業務流程管理等知識密集型、高附加值的現代服務業。這些是我國服務貿易出口的優勢領域，適用零稅率（即免征銷項稅并退還相關進項稅）能顯著降低其稅收成本，提升國際競爭力?！半x岸服務外包業務”作為一個綜合性類別被單獨列出，體現了對服務外包產業的政策支持。

  • 第（二）項：技術出口

    明確向境外單位轉讓技術且完全在境外使用的，適用零稅率。這直接鼓勵了我國的技術創新成果走向國際市場。

  • 第（三）項：跨境物流與維修服務

    包括“國際運輸服務”、“航天運輸服務”和“對外修理修配服務”。這些是支撐貨物貿易和全球供應鏈的關鍵服務，對其適用零稅率符合國際通行做法，有利于我國運輸和維修企業參與國際競爭。

3. 新舊對比與政策優化本條是對營改增試點以來跨境應稅行為增值稅零稅率和免稅政策的系統梳理與法規化升級。

• 政策淵源與整合

  該清單內容主要源自《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件4《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》。2025年《實施條例》將原本散見于部門規范性文件中的零稅率項目清單，整合、提煉并上升為行政法規，法律效力更高，政策穩定性更強。

• 表述的規范與微調
• • 項目歸類更清晰

    舊政策（36號文）將適用零稅率的跨境服務分為“國際運輸服務”、“航天運輸服務”、“向境外單位提供的完全在境外消費的研發服務、設計服務……”等多項。新條例將其整合為三項，邏輯更清晰：第（一）項是現代服務，第（二）項是技術轉讓，第（三）項是運輸與維修。

  • 用語更精準

    例如，將舊政策中的“向境外單位提供的完全在境外消費的……服務”統一表述為“向境外單位銷售的完全在境外消費的……服務”，與“銷售”的應稅行為表述保持一致。將“對外加工修理修配服務”簡化為“對外修理修配服務”，表述更為簡潔。

  • 范圍基本穩定

    從具體服務類型看，核心范圍沒有實質性變化，研發、設計、軟件、國際運輸等主要鼓勵出口的服務類型均得以保留。這確保了政策的連續性和可預期性，企業無需因法規升級而重新評估其跨境業務的稅務待遇。

稅率章節雖僅有兩條，卻清晰勾勒出增值稅零稅率政策的適用邊界。其核心變化在于體系化與法規化：

1. 定義明確化

   第八條首次在行政法規層面明確了“出口貨物”的定義，使法律概念更加清晰。

2. 范圍法規化

   第九條將歷經多年實踐檢驗的跨境服務零稅率清單，從部門規章整合提升至國務院條例，增強了政策的權威性和穩定性。

3. 邏輯統一化

   整體來看，本章與《增值稅法》第十條相呼應，共同構建了“貨物出口（第八條定義）+特定跨境服務與無形資產銷售（第九條列舉）”適用零稅率的完整框架，標志著我國增值稅制在促進對外貿易，特別是服務貿易出口方面，形成了更為成熟、穩定的稅收法律支撐體系。新舊政策對比顯示，在具體稅收負擔和適用范圍上保持了高度連續，變化主要體現在法律形式的完善和表述的優化。

承接前文對納稅人身份與稅率的界定，本章進入增值稅計算的核心環節——應納稅額。本章條款系統規定了從進項稅額抵扣限制、小規模納稅人簡易計稅、一般計稅方法公式到銷售額、銷項稅額、進項稅額的確定規則，構建了完整的稅額計算框架。與2016年及之前的《增值稅暫行條例》及《營業稅改征增值稅試點實施辦法》相比，本章在整合、細化原有規則的基礎上，亦有重要調整與明確。

第十條：不得抵扣的進項稅額（原則性列舉）

2025年條例規定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣： （一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產； （二）非正常損失的購進貨物，以及相關的勞務和交通運輸服務； （三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、勞務和交通運輸服務； （四）國務院規定的其他項目。

解讀與對比：本條是對不得抵扣進項稅額情形的原則性、概括性列舉，其核心精神與2016年《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條基本一致。主要變化在于：

1. 表述整合

   將原分散于不同條款的“用于集體福利或個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產”等表述，統一整合為“購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產”，表述更簡潔，覆蓋范圍無實質變化。

2. 結構前置

   將不得抵扣的核心原則置于本章開篇，邏輯上先明確“什么不能抵”，再規定“什么可以抵”及“如何抵”，體系更清晰。而2016年規則中，類似內容位于進項稅額準予抵扣條款之后。

3. “非正常損失”定義后移

   本條僅提及“非正常損失”，其具體定義在本條例第十九條才予以明確。2016年規則則在同一條款中或緊鄰條款中進行定義。

2025年條例規定：小規模納稅人發生應稅銷售行為，實行按照銷售額和征收率計算應納稅額的簡易辦法，并不得抵扣進項稅額。應納稅額計算公式： 應納稅額=銷售額×征收率 小規模納稅人的標準由國務院財政、稅務主管部門規定。

解讀與對比：本條明確了小規模納稅人的計稅方式，是增值稅兩類納稅人差異的核心體現。

1. 計稅方法

   實行簡易計稅辦法，直接以銷售額乘以征收率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額。這與2016年《增值稅暫行條例》第十一條規定完全一致。

2. 計算公式

   公式本身未變。關鍵在于“銷售額”為不含稅銷售額，若取得含稅收入，需按本條例第十六條公式換算。

3. 核心變化——征收率的確定

   本條未直接規定征收率，而是由第十二條單獨明確。這與2016年《增值稅暫行條例》第十二條直接規定“小規模納稅人增值稅征收率為3%”的表述方式不同。2025年條例將征收率條款獨立，更凸顯其重要性，并為國務院根據經濟情況靈活調整（如出臺階段性減征政策）留出空間。

2025年條例規定：小規模納稅人增值稅征收率為3%，國務院另有規定的除外。

解讀與對比：

1. 基礎征收率

   明確小規模納稅人的基礎征收率為3%，這與2016年《增值稅暫行條例》第十二條規定的基準一致。

2. 政策彈性

   “國務院另有規定的除外”這一表述，正式賦予了國務院根據實際情況調整征收率的權限。這實際上是將過去實踐中通過財稅部門文件實施的階段性減免政策（例如，對適用3%征收率的應稅銷售收入減按1%征收）提升到了法規層面予以確認和授權，使臨時性政策有了更穩固的法規依據，政策預期更穩定。

2025年條例規定：小規模納稅人以外的納稅人應當向主管稅務機關辦理登記。具體登記辦法由國務院稅務主管部門制定。 小規模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關辦理登記，不作為小規模納稅人，依照本條例有關規定計算應納稅額。

解讀與對比：

1. 強制登記

   明確了“小規模納稅人以外的納稅人”（即達到一般納稅人標準或選擇成為一般納稅人的）應當辦理一般納稅人登記。這延續了2016年營改增后的一般納稅人登記管理制度。

2. 自愿登記

   允許會計核算健全的小規模納稅人主動申請登記為一般納稅人，從而適用一般計稅方法。這與《增值稅一般納稅人登記管理辦法》（國家稅務總局令第43號）的精神一致。

3. 法規層級提升

   將一般納稅人登記制度從部門規章（國家稅務總局令）明確寫入行政法規，提升了其法律效力層級。

2025年條例規定：納稅人進口貨物，按照組成計稅價格和本條例第二條規定的稅率計算應納稅額。組成計稅價格和應納稅額計算公式： 組成計稅價格=關稅完稅價格+關稅+消費稅 應納稅額=組成計稅價格×稅率

解讀與對比：本條關于進口環節增值稅的計算方法與2016年《增值稅暫行條例》第十四條完全一致。進口環節增值稅由海關代征，其計稅基礎是包含關稅和消費稅在內的組成計稅價格，且進口環節的進項稅額就是計算出的應納稅額本身，納稅人可憑海關進口增值稅專用繳款書作為抵扣憑證（見第十九條）。

第十五條：一般計稅方法

2025年條例規定：納稅人銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產（以下統稱應稅銷售行為），應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。應納稅額計算公式： 應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額 當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續抵扣。

解讀與對比：

1. 核心公式

   明確了增值稅一般計稅方法的核心公式，即應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額。此公式是增值稅“環環抵扣”鏈條的數學體現，與2016年規則無變化。

2. 留抵稅額處理

   明確當期進項稅額大于銷項稅額形成的留抵稅額，可以結轉下期繼續抵扣。這為后續第二十一條關于留抵稅額更靈活的處理方式（可選擇退稅）奠定了基礎。2016年規則僅規定“結轉下期繼續抵扣”。

2025年條例規定：納稅人發生應稅銷售行為，按照銷售額和本條例第二條規定的稅率計算收取的增值稅額，為銷項稅額。銷項稅額計算公式： 銷項稅額=銷售額×稅率

解讀與對比：本條定義了銷項稅額及其計算公式。關鍵在于“銷售額”為不含稅銷售額（見第十七條），“稅率”依據交易類型適用本條例第二條（貨物、勞務、服務等）及第八、九條（零稅率）的規定。此定義與計算方式與2016年規則一致。

第十七條：銷售額的定義

2025年條例規定：銷售額為納稅人發生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。 銷售額以人民幣計算。納稅人以人民幣以外的貨幣結算銷售額的，應當折合成人民幣計算。

解讀與對比：

1. 核心定義

   定義了增值稅計稅基礎——銷售額，即全部價款和價外費用，且為不含稅價。這一定義是增值稅價稅分離原則的基石，與歷史規定一致。

2. 價外費用

   本條雖未列舉價外費用具體內容，但結合本條例第十五條（明確代收款項不屬于銷售額）及歷史實踐，價外費用通常包括手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、違約金、滯納金、賠償金等。

3. 貨幣折算

   規定外幣銷售額需折算為人民幣，折算匯率可選擇銷售額發生當日或當月1日的匯率中間價。這與2016年《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三十八條的規定一致。

2025年條例規定：納稅人發生應稅銷售行為的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其銷售額。

解讀與對比：本條是防止納稅人通過關聯交易等手段規避稅款的授權性條款。其核定方法在本條例后續條款（如第三十九條）或由稅務機關參照《稅收征收管理法》及其實施細則執行。原則與2016年規則相同。

第十九條：進項稅額與準予抵扣的憑證

2025年條例規定：納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產支付或者負擔的增值稅額，為進項稅額。 下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣： （一）從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額。 （二）從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。 （三）購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和11%的扣除率計算的進項稅額，國務院另有規定的除外。進項稅額計算公式： 進項稅額=買價×扣除率 （四）自境外單位或者個人購進勞務、服務、無形資產或者境內的不動產，從稅務機關或者扣繳義務人取得的代扣代繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額。 準予抵扣的項目和扣除率的調整，由國務院決定。

解讀與對比：本條定義了進項稅額并列舉了準予抵扣的憑證類型，是抵扣鏈條的法律依據。

1. 憑證類型

   與2016年規則相比，基本框架一致，均包括：增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購/銷售發票、稅收完稅憑證。

2. 關鍵變化——扣除率授權

   第（三）項農產品計算抵扣的扣除率規定為11%，但增加了“國務院另有規定的除外”以及“準予抵扣的項目和扣除率的調整，由國務院決定”。這將扣除率的調整權限明確授予國務院，使未來根據產業發展需要調整農產品扣除率（如曾提高至13%，后簡并稅率）等政策更具靈活性和權威性。2016年規則中扣除率由財政部、國家稅務總局規定。

3. “其他憑證”的開放性

   值得注意的是，在本條例第十一條（增值稅扣稅憑證定義）中，除列舉上述憑證外，還包括“其他具有進項稅額抵扣功能的扣稅憑證”，為未來可能出現的新型合規抵扣憑證預留了空間。

2025年條例規定：納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

解讀與對比：本條強調了抵扣憑證的形式合規性。即使經濟業務真實、屬于可抵扣范圍，但如果取得專票發票等憑證本身不符合規定（如項目填寫不全、信息錯誤、非稅控系統開具等），進項稅額也不得抵扣。這是對稅收征管基礎要求的重申，與《發票管理辦法》及歷年規定一脈相承。

第二十一條：留抵稅額的處理

2025年條例規定：當期進項稅額大于當期銷項稅額的部分，納稅人可以按照國務院的規定選擇結轉下期繼續抵扣或者申請退還。

解讀與對比：本條是關于增值稅留抵稅額處理方式的重大進步。

• 2016年及以前規則

  僅規定“不足抵扣的部分可以結轉下期繼續抵扣”，即留抵稅額只能結轉，不能退還，占用了企業資金。

• 2025年條例新規

  在保留“結轉下期繼續抵扣”的基礎上，新增了“申請退還”的選項，并授權國務院制定具體規定。這標志著全面留抵退稅制度在法律層面的正式確立。自2019年起我國開始試行并深化增值稅留抵退稅制度，本條將其核心精神吸收并固化于行政法規，為企業現金流提供了更有利的保障。

2025年條例規定：納稅人的下列進項稅額不得從其銷項稅額中抵扣： （一）適用簡易計稅方法計稅項目對應的進項稅額； （二）免征增值稅項目對應的進項稅額； （三）非正常損失項目對應的進項稅額； （四）購進并用于集體福利或者個人消費的貨物、服務、無形資產、不動產對應的進項稅額； （五）購進并直接用于消費的餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務對應的進項稅額； （六）國務院規定的其他進項稅額。

解讀與對比：本條是對第十條原則的具體化和補充，尤其明確了某些常見業務的處理。

1. 與第十條的關系

   本條（一）至（四）項與第十條（一）、（二）、（三）項精神一致，但表述更側重于進項稅額與用途的直接對應關系。

2. 關鍵明確——消費性服務

   第（五）項明確“購進并直接用于消費的餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務”對應的進項稅額不得抵扣。這正式將2016年營改增時《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條中“購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務”的進項稅額不得抵扣的規定，部分吸收并修正后寫入條例。值得注意的是，2025年條例的表述是“直接用于消費的”，增加了限定條件，理論上為與企業經營相關的、非直接用于個人消費的此類服務（如會議期間的餐飲）的進項稅額處理留出了解釋空間，但需后續政策明確。而“旅客運輸服務”、“貸款服務”未在本條列舉，其處理需依據“國務院規定的其他項目”（第十條第四項）或未來配套文件。

3. “非正常損失”定義

   本條提及的“非正常損失”，其具體范圍由本條例第十九條第二款詳細界定，包括因管理不善造成的被盜、丟失、霉爛變質，以及因違法被沒收、銷毀、拆除等情形，并明確了不動產及在建工程非正常損失所耗用貨物的范圍。

總結而言，本章“應納稅額”在整合、繼承原有增值稅計算規則主體框架的同時，通過提升征收率、扣除率調整權限至國務院，以及正式確立留抵稅額可申請退還的制度，體現了法規的穩定性與政策靈活性的結合，并對部分不得抵扣項目進行了更精準的表述。

四、稅收優惠（第23-33條）逐條解讀與新舊對比

承接前文對零稅率（實質為“免征+退還”）及留抵退稅制度的闡述，本章聚焦于《增值稅法實施條例》對法定免稅項目的具體界定。條例第四章（第26-33條）并未創設新的免稅政策，其核心功能在于對《增值稅法》第二十四條所列免征增值稅項目中的關鍵術語進行官方釋義，將原則性規定轉化為可操作、可執行的具體標準，體現了稅收法定原則下對優惠政策的精細化治理。

本章條款呈現出顯著的“定義細化”與“范圍收窄”特征，旨在消除既往政策執行中的模糊地帶，確保優惠精準落地。以下將逐條解讀并與2016年及之前的增值稅制度進行對比分析。

第二十六條：農業生產者與農產品的定義

• 條例原文

  增值稅法第二十四條第一款第一項所稱農業生產者，是指從事農業生產的單位和個人；農產品，是指初級農產品。

• 解讀與對比
• • 核心界定

    本條明確了享受免稅主體的身份（“農業生產者”）及客體范圍（“初級農產品”）。這一定義延續了歷史政策的一貫精神。

  • 新舊對比

    在2016年及之前的《增值稅暫行條例》第十五條中，免稅項目第一項即為“農業生產者銷售的自產農產品”。新舊規定在政策實質上完全一致。新條例的實施意義在于，在行政法規層面正式確認并細化了這一長期執行的口徑，將散見于各類規范性文件中的解釋（如對“初級農產品”范圍的界定）提升至更高的法律層級，增強了政策的穩定性和權威性。

• 條例原文

  增值稅法第二十四條第一款第二項所稱醫療機構，是指依據有關規定設立的具有醫療機構執業資格的機構，包括軍隊、武警部隊各級各類醫療機構，不包括營利性美容醫療機構。

• 解讀與對比
• • 核心界定

    本條從正反兩方面定義了“醫療機構”：正面強調需依法設立并具備執業資格，范圍涵蓋軍、警系統醫療機構；反面明確將“營利性美容醫療機構”排除在免稅范圍之外。

  • 新舊對比

    2016年《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》（財稅〔2016〕36號附件3）第一條第（七）款規定，對“醫療機構提供的醫療服務”免征增值稅。其中對“醫療機構”的定義為“依據國務院《醫療機構管理條例》及衛生部《醫療機構管理條例實施細則》的規定，經登記取得《醫療機構執業許可證》的機構”。新條例的最大變化在于增加了“不包括營利性美容醫療機構”的排除條款。這一修改旨在厘清“醫療服務”與“消費性美容服務”的邊界，防止稅收優惠被濫用，確保免稅政策精準服務于基本醫療衛生事業。

• 條例原文

  增值稅法第二十四條第一款第三項所稱古舊圖書，是指向社會收購的古書和舊書。

• 解讀與對比
• • 核心界定

    明確了“古舊圖書”特指向社會收購的二手書籍，不包括出版社新出版的圖書。

  • 新舊對比

    該定義與2016年《增值稅暫行條例》第十五條第三項“古舊圖書”以及長期以來稅務實踐中的執行口徑完全一致，無實質變化。條例的出臺是對既有執行標準的法規化確認。

• 條例原文

  增值稅法第二十四條第一款第七項所稱托兒所、幼兒園，是指依據有關規定設立的取得托育或者學前教育資格的機構，其免征增值稅的收入是指有關收費標準規定以內的保育費、保育教育費；養老機構，是指依據有關規定設立的為老年人提供集中住宿和照料護理服務的各類養老機構；殘疾人服務機構，是指依據有關規定設立的專門為殘疾人提供相關服務的機構。

• 解讀與對比
• • 核心界定

    本條對三類社會福利機構進行了細化：

  • 新舊對比

    在2016年營改增后，對養老機構提供的養育服務、殘疾人福利機構提供的育養服務等均有免征增值稅的規定（如財稅〔2016〕36號附件3）。新條例的進步在于將分散于不同文件中的類似優惠政策主體，在《增值稅法》及其實施條例中進行了統一、系統的定義和列舉，提升了法律體系的完整性和清晰度。定義中強調“依據有關規定設立”，也加強了對機構合規性的要求。

1. 托兒所、幼兒園

   強調需依法設立并取得相應資格，且免稅收入僅限于規定標準以內的保育（教育）費，超標準收費或興趣班等收入可能不屬免稅范圍。

2. 養老機構

   強調需依法設立并提供“集中住宿和照料護理”服務，明確了其服務型機構的定位。

3. 殘疾人服務機構

   強調需依法設立且服務對象專指殘疾人。

• 條例原文

  增值稅法第二十四條第一款第八項所稱學校，是指依據有關規定設立的提供學歷教育的機構，以及技工學校、高級技工學校、技師學院。

• 解讀與對比
• • 核心界定

    將“學校”明確限定為提供學歷教育的機構，并特別將技工學校、高級技工學校、技師學院這三類雖非傳統學歷教育但屬于職業教育核心的機構納入其中。

  • 新舊對比

    2016年政策中，對從事學歷教育的學校提供的教育服務免征增值稅（財稅〔2016〕36號附件3）。新條例的變化在于明確列舉了“技工學校、高級技工學校、技師學院”。這并非政策擴張，而是對長期以來實踐中已將這類機構視同學歷教育機構享受免稅的通行做法，進行了正式的法規確認，消除了政策不確定性。

• 條例原文

  增值稅法第二十四條第一款第九項所稱門票收入，是指第一道門票收入。

• 解讀與對比
• • 核心界定

    明確免稅范圍僅限于“第一道門票”收入，將園內二次消費（如觀光車、游樂項目、演出等）排除在免稅范圍之外。

  • 新舊對比

    2016年政策規定，紀念館、博物館、文化館、文物保護單位管理機構、美術館、展覽館、書畫院、圖書館舉辦文化活動的門票收入免征增值稅（財稅〔2016〕36號附件3）。新條例通過“第一道門票收入”這一限定，實現了政策的收緊和精確化。此前實踐中，對于“門票收入”的范圍可能存在不同理解，新規定統一了執行標準，確保免稅僅適用于最基礎的參觀準入費用，符合增值稅鏈條抵扣的原理（因園內二次消費通常可取得進項抵扣）。

• 條例原文

  增值稅優惠政策的適用范圍、標準、條件等應當依法及時向社會公開。

• 解讀與對比
• • 核心界定

    本條確立了稅收優惠政策管理的“公開透明”原則，要求優惠的具體要素（范圍、標準、條件）必須依法公開。

  • 新舊對比

    這是一項新增的程序性規定。在2016年及以前的增值稅制度中，雖然優惠政策本身會通過文件公布，但并未在法規層面明確提出“依法及時向社會公開”作為一項普遍義務。此條規定體現了稅收治理現代化和優化營商環境的要求，保障納稅人的知情權，減少政策執行的隨意性和不確定性。

• 條例原文

  國務院財政、稅務主管部門應當適時研究和評估增值稅優惠政策執行效果，對不再適應國民經濟和社會發展需要的優惠政策，及時報請國務院予以調整完善。

• 解讀與對比
• • 核心界定

    本條建立了稅收優惠政策的“動態評估與退出”機制，要求主管部門定期檢視政策效果，對過時或無效的優惠及時清理或調整。

  • 新舊對比

    這同樣是一項新增的程序性規定。過去的稅收優惠多以“發布-執行”模式為主，缺乏系統性的定期評估和退出安排。此條規定將政策評估制度化，旨在提高稅收優惠的質量和效率，防止形成“稅收洼地”或僵化無效的補貼，確保稅收政策能夠靈活適應經濟社會發展變化。

總結：本章（第26-33條）作為《增值稅法實施條例》對稅收優惠的細化，其核心價值并非大幅擴充優惠范圍，而在于“規范”與“精確”。通過明確關鍵概念的定義（如醫療機構、學校、門票收入），收窄或澄清了優惠的適用邊界，旨在減少歧義和濫用。同時，通過新增優惠政策公開（第32條）和評估調整（第33條）條款，建立了優惠政策的全生命周期管理框架，從程序上保障其公平、效率和與時俱進。整體來看，稅收優惠的管理正從分散的“文件治理”走向系統化的“法規治理”。

五、征收管理（第34-56條）逐條解讀與新舊對比

本章節是《增值稅法實施條例》的操作核心，將《增值稅法》中的征收管理原則轉化為具體、可執行的規則。它系統規定了從納稅人身份認定、發票開具、納稅義務發生時點確定，到申報繳納、出口退稅及反避稅調整的全流程管理要求，標志著增值稅征管從分散的規范性文件向統一、系統的行政法規升級。

第三十四條：特殊經營模式與資管產品的納稅人認定

本條明確了兩種特殊情形下的納稅人認定規則，解決了實踐中長期存在的責任主體模糊問題。

1. 承包、承租、掛靠經營

   以“對外經營的名義”和“法律責任的承擔”作為判定標準。若承包人以發包人名義對外經營且由發包人承擔相關法律責任，則發包人為納稅人；否則，承包人為納稅人。此規定沿襲了原營業稅及增值稅征管中的一貫原則，旨在防止通過經營模式規避納稅義務。

2. 資管產品運營

   首次在行政法規層面明確，資管產品運營過程中發生的增值稅應稅交易，以資管產品管理人為納稅人。這解決了資管行業營改增后納稅主體不清的問題，將各類資管計劃、信托計劃等產品的增值稅納稅義務統一歸于管理人。

新舊對比與變化：關于承包承租經營的規定與原有精神一致。資管產品管理人納稅的規定是本次立法的重大明確，此前主要依據《關于資管產品增值稅有關問題的通知》（財稅〔2017〕56號）等文件執行，此次上升至條例，穩定了行業預期。

第三十五條：扣繳義務與境外出租不動產

本條細化了法定的扣繳義務情形及特殊跨境服務的征管安排。

1. 對自然人的支付扣繳

   明確當自然人發生應稅交易時，支付價款的境內單位為扣繳義務人。具體操作辦法授權國務院財政、稅務主管部門制定。

2. 境外出租境內不動產

   境外單位或個人向自然人出租境內不動產，若有境內代理人，則由境內代理人申報繳納稅款。此條款堵塞了征管漏洞，確保稅收管轄權在跨境交易中的有效行使。

新舊對比與變化：對自然人交易的扣繳規定是新增的普遍性要求。境外出租不動產由境內代理人納稅的規定，與《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第六條關于境外單位在境內發生應稅行為以購買方為扣繳義務人的一般原則存在差異，屬于針對該特定情形的特別規定。

第三十六條：一般納稅人登記管理

本條明確了強制登記與自愿登記的標準及后果，固化了納稅人身份管理的嚴肅性。

1. 強制登記

   除條例另有規定外，單位和個體工商戶年應征增值稅銷售額超過小規模納稅人標準的，應當辦理一般納稅人登記，并自超過標準的當期起按一般計稅方法納稅。

2. 自愿登記

   小規模納稅人會計核算健全（指能按國家統一會計制度設賬、憑合法有效憑證核算），能夠提供準確稅務資料的，可自愿登記為一般納稅人。

3. 身份鎖定

   納稅人登記為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人。此規定徹底取消了此前階段性允許符合條件的納稅人轉登記為小規模的政策，意味著納稅人身份選擇需更為審慎。

新舊對比與變化：核心變化在于**“不得轉回”** 的剛性規定。2016年《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四條僅規定符合條件的小規模納稅人可登記為一般納稅人，但未禁止轉回。后續《關于統一小規模納稅人標準等若干增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第18號）曾允許符合條件的轉登記，但本次條例以行政法規形式確立了身份的不可逆性。

第三十七條：增值稅專用發票開具限制

本條以負面清單形式，明確了不得開具增值稅專用發票的三種法定情形。

1. 購買方為自然人

   向消費者個人銷售貨物、服務等，不得開具專票。

2. 交易適用免征增值稅規定

   享受免稅優惠的應稅交易，不得開具專票。

3. 財政部、稅務總局規定的其他情形

   為特殊政策預留空間。

新舊對比與變化：此條規定整合并明確了原《增值稅暫行條例》第二十一條及《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第五十三條的內容，表述更為精煉。核心精神一致，即專票主要用于保障抵扣鏈條完整，對最終消費和免稅項目原則上不予開具。

第三十八條：銷售退回、折讓的發票處理

本條建立了紅字發票管理制度與稅額扣減的聯動機制。

• 規定納稅人開具專票后，發生開票有誤、銷售折讓、中止或退回等情形，必須按國務院稅務主管部門規定進行發票作廢或開具紅字增值稅專用發票。

• 若未按規定處理，則不得依據本條例第十三條（一般計稅）和第十四條（簡易計稅）的規定扣減銷項稅額或銷售額。這意味著，稅務處理必須以合規的發票處理為前提。

新舊對比與變化：該規定將原《增值稅暫行條例實施細則》第十一條以及《國家稅務總局關于紅字增值稅發票開具有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第47號）等文件確立的紅字發票管理要求，提升至行政法規層面，并強化了其作為稅務處理前置條件的法律效力。

第三十九條至第四十一條：納稅義務發生時間的細化

這三條對《增值稅法》第二十八條的納稅義務發生時間進行了具體界定。

條款

關鍵概念界定

具體情形

第三十九條收訖銷售款項

發生應稅交易過程中或完成后收到款項。

取得索取銷售款項憑據的當日書面合同確定的付款日期

；無合同或未約定日期的，為應稅交易完成當日。

應稅交易完成當日貨物發出、服務完成、金融商品所有權轉移、無形資產轉讓完成或不動產轉讓完成

的當日。

第四十條完成視同應稅交易的當日貨物發出、金融商品所有權轉移、無形資產轉讓完成或不動產權屬變更

的當日。

第四十一條出口貨物特殊規則

報關出口日期早于上述納稅義務發生時間的，以報關出口當日為納稅義務發生時間。

新舊對比與變化：整體框架與《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條及《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條等規定一脈相承。主要變化在于表述的統一與整合，將貨物、服務、無形資產、不動產等各類交易的完成時點進行了統一定義，特別是明確了“金融商品所有權轉移”這一時點，使規則更為清晰。

第四十二條：匯總納稅的批準權限

本條細化了總分支機構匯總納稅的批準層級。

• 跨省匯總

  總分支機構不在同一?。ㄗ灾螀^、直轄市）的，需經國務院財政、稅務主管部門批準。

• 省內匯總

  在同一?。ㄗ灾螀^、直轄市）但不在同一縣（市、區、旗）的，需經?。ㄗ灾螀^、直轄市）財政、稅務主管部門批準。

• 批準后，可由總機構匯總向總機構所在地主管稅務機關申報納稅。

新舊對比與變化：此規定與《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十六條的精神一致，但批準權限的表述更加明確和嚴格，強調了跨省匯總需中央部門批準，省內匯總需省級部門批準，強化了層級管理。

第四十三條：以季度為計稅期間的適用范圍

本條明確了可以按季度申報納稅的三類納稅人。

1. 小規模納稅人
2. 一般納稅人中的銀行、財務公司、信托公司、信用社
3. 國務院稅務、財政主管部門確定的其他納稅人

新舊對比與變化：與《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十七條相比，適用范圍基本一致。將“信托投資公司”簡化為“信托公司”，表述更為精煉。授權條款為未來擴大按季申報范圍預留了空間。

第四十四條：按次納稅的申報期限

本條明確了按次納稅且銷售額達到起征點的納稅人的申報期限：應自納稅義務發生之日起至次年6月30日前申報納稅。新舊對比與變化： <搜集資料> 中未提供2016年制度下對按次納稅申報期限的同等具體規定。此條款為新增的明確性規定，解決了按次納稅納稅人申報期不明確的問題。

第四十六條：需預繳稅款的情形

本條以正列舉方式明確了五類需要預繳增值稅的情形，并授權制定具體辦法。

1. 跨地級行政區提供建筑服務。

2. 采取預收款方式提供建筑服務。

3. 采取預售方式銷售房地產項目。

4. 轉讓和出租與機構所在地不在同一縣（市、區、旗）的不動產。

5. 油氣田企業跨省銷售與生產原油、天然氣相關的服務。新舊對比與變化：該條款是對原營業稅及營改增后一系列預繳規定的系統性整合與行政法規化。例如，建筑服務預繳（財稅〔2016〕36號附件2）、不動產銷售與租賃預繳（國家稅務總局公告2016年第14號、16號）等。將散見于多個文件的規定統一至條例，提高了法律層級和穩定性。

本條授權性規定，經批準匯總繳納增值稅的納稅人，其分支機構預繳稅款的具體辦法，可由批準部門（即省級以上財政、稅務主管部門）規定。新舊對比與變化： <搜集資料> 中未提供2016年制度下關于匯總納稅時分支機構預繳的同等授權性或具體規定。此條款為新增，賦予稅務機關在匯總納稅框架下實施就地預繳的管理彈性。

第四十八條至第五十條：出口退（免）稅管理

這三條構建了出口退（免）稅管理的基本框架。

條款

核心內容

管理要點

第四十八條申報義務與委托出口

1. 納稅人應按規定期限申報退（免）稅或免稅，逾期未申報的，按視同內銷處理。
2. 委托出口貨物，須辦理委托代理出口手續，由委托方申報；未辦理的，由發貨人（受托方）作為納稅人繳稅。

第四十九條放棄退（免）稅或免稅

1. 適用退（免）稅的出口業務，可放棄退（免）稅，選擇免征增值稅或繳納增值稅。
2. 適用免征增值稅的出口業務，可放棄免稅，選擇繳納增值稅。
3.放棄后，36個月內不得再次適用原政策。

第五十條退（免）稅貨物發生銷售退回

辦理退（免）稅后，若發生銷售折讓、中止或退回，納稅人應當繳回已退（免）稅款。

新舊對比與變化：

• 體系化提升

  將散見于《出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第24號）等文件中的核心原則，整合并上升為行政法規。

• 放棄優惠的鎖定機制

  明確放棄退（免）稅或免稅后36個月不得再次適用，與境內銷售放棄免稅的規定（《增值稅暫行條例實施細則》第三十六條）保持一致，形成了統一的稅收優惠放棄管理原則。

• 委托出口責任明晰

  明確了未按規定辦理委托手續時，由發貨人（即受托方）作為納稅人繳稅，強化了受托方的法律責任。

第五十一條：無變化

第五十二條：新增條款

第五十三條：反避稅調整

本條授予稅務機關對不具有合理商業目的的稅收安排進行納稅調整的權力。

• 規定納稅人實施不具有合理商業目的的安排，以減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或增加、提前退還增值稅稅款的，稅務機關有權按照合理方法予以調整。新舊對比與變化：這是增值稅法規中首次引入一般反避稅條款。此前增值稅的反避稅管理主要針對個別具體行為（如“變名虛開”），缺乏普適性的法律授權。此條款與《企業所得稅法》及其實施條例中的特別納稅調整規定精神相似，標志著增值稅反避稅管理進入新階段。

第五十四條：明確開始執行日期

來源：稅乎網