最新的《刑事審判參考》：應納稅義務范圍就是真實的銷項稅額

作者：稅法王如僧律師，原則上只辦涉稅案件，非稅勿擾。

《刑事審判參考》提出：增值稅的應納稅額為納稅人應當上繳國家的稅款(銷項稅額)減去國家應當退還的稅額(進項稅額)。在納稅義務范圍內虛開進行抵扣，行為人的目的是增加進項稅額而減少應納稅額。納稅人在應納稅義務范圍內，通過虛增進項進行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為了不繳或少繳稅款，不構成虛開增值稅專用發票罪，僅可能構成逃稅罪。

根據這個說法，應納稅義務范圍，就是真實的銷項稅額，那超出應納稅義務范圍是什么意思呢？

舉一個例子。

a 公司真實的銷項稅額是 100 萬，虛開的銷項稅額是 90 萬，自有的真實進項稅額是 40 萬，購買了進項稅額是 150 萬的進項發票用于抵扣了。假設真實的 40 萬進項稅額抵扣了真實的 40 萬銷項稅額，使用虛開的進項發票抵扣了 100-40=60 萬真實的銷項稅額，抵扣了 90 萬虛開的銷項稅額，那這 60 萬就是在應納稅義務范圍內抵扣，涉嫌逃稅；那 90 萬就是超出應納稅義務范圍抵扣，涉嫌虛開增值稅專用發票罪。

有觀點認為：虛開增值稅專用發票罪是導致國家已收稅款損失，逃稅是導致國家應收稅款損失。那上面 a 公司的行為超出應納稅義務范圍抵扣了，可是未必體現出導致國家已收稅款損失啊，為什么還可以定虛開增值稅專用發票罪呢？

從最高法的理解與適用看，最高法也注意到了這個問題，所以最高法在論述虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪的區別時，認為：“對于空殼公司，因其不負有納稅義務，不能按照上述原則處理。”也就是說，最高法認為空殼公司不適用虛抵進項稅額條款。

為什么空殼公司不適用虛抵進項稅額條款呢？

第一，按照最高法的說法，這類公司對社會主義市場經濟，有百害而無一益，需要嚴打。

第二，自 1995 年 ，全國人大設立虛開增值稅專用發票罪以來，這個罪名的重點打擊對象就是空殼公司。

第三，超出應納稅義務范圍抵扣，前提是有納稅義務，有了納稅義務才可能超出應納稅義務，空殼公司沒有納稅義務，不具備適用這個條款的前提條件。

第四，如果空殼公司賺到錢了，這些錢是從哪里來的呢，大部分情況下，歸根到底還是源自于國家稅款。當然，這些錢是源自于上下游的逃稅所得，還是騙稅所得，就不得而知了。

可以細分一下：假設 a 公司讓他人為自己虛開并用于抵扣了，存在虛進行為。

第一種情況，a 公司的銷項稅額全部是虛開的，也虛出了，虛進虛出了，定虛開增值稅專用發票罪。

第二種情況，a 公司的銷項稅額當中，有的是虛開的，有的是真實的。如果虛開的進項全部用于抵扣了虛開的銷項，也虛進虛出了，定虛開增值稅專用發票罪。如果虛開的進項，部分抵扣了真實的銷項，部分抵扣了虛開的銷項，抵扣了真實銷項那部分，定逃稅；抵扣了虛開銷項那部分，也虛進虛出了，定虛開增值稅專用發票罪。如果虛開的進項全部用于抵扣了真實的銷項，定逃稅。

需要指出來的，最高法認為超出應納稅義務范圍抵扣，是一個行為觸犯兩個罪名，擇一重罰，本文不大贊成這個觀點。

第三種情況，a 公司銷項稅額全部是真實的，定逃稅。

總結一下：對于虛開增值稅專用發票罪，可能有兩套定罪邏輯：

1. 對于實體企業，需要虛開+導致國家已收稅款損失；

2. 對于空殼公司，只要虛進+虛出了，就不考慮什么導致國家已收稅款損失了，直接定虛開增值稅專用發票罪就行了。