金銀首飾零售行業面臨的三大稅務風險及防范

編者按：4月17日，國家稅務總局集中曝光各地稅務機關近年來查處的八起偷逃消費稅案件，其中有六起涉及偷逃黃金首飾零售消費稅，釋放出國家加強對黃金首飾行業以及消費稅稅種監管的信號。除消費稅外，黃金首飾零售行業在發票管理方面也暴露出重大稅務風險。本文擬就黃金首飾零售消費稅、發票管理方面的稅務風險及防范措施進行分析，以供讀者參考。

01

賬外經營、隱匿收入的稅務風險及防范

（一）賬外經營、隱匿收入的稅務風險

從本次披露的案件信息來看，部分珠寶店取得金銀首飾銷售收入，沒有依法入賬核算、申報納稅，而是通過賬外經營方式隱匿收入，不進行納稅申報。包括使用個人賬戶收款、通過第三方支付平臺收取經營款項后結算至個人賬戶、通過第三方支付平臺對銷售資金進行“公私分流”、將公司大額收入轉入公司員工私人賬戶等手段，這些行為均屬于隱匿收入的行為。根據現行《消費稅暫行條例》之規定，金銀首飾、鉑金首飾和鉆石及鉆石飾品，其他貴重首飾和珠寶玉石，屬于應稅消費品，其中金銀首飾、鉑金首飾和鉆石及鉆石飾品消費稅在零售環節征收，稅率為5%，其他貴重首飾和珠寶玉石消費稅在生產、委托加工和進口環節征收，稅率為10%。因此，金銀首飾零售，不僅需要承擔增值稅納稅義務，還負有消費稅納稅義務。無論零售商是公司、個獨企業還是個體工商戶，都需要依法繳納增值稅、消費稅和所得稅。

根據《稅收征收管理法》第六十三條之規定，隱匿收入造成不繳、少繳稅款的構成偷稅，稅務機關可以追征賬外經營部分少繳的增值稅、消費稅、所得稅，加收滯納金，并就少繳稅款處0.5倍至5倍罰款。如果金銀首飾零售商屬于小規模納稅人，對賬外經營銷售額，應當按簡易計稅方法補繳增值稅。如果屬于一般納稅人，原則上應按一般計稅方法計稅，如果賬外經營部分無法取得進項發票，則面臨以全部銷售額按13%稅率補稅的風險。

根據《刑法》第二百零一條及《最高人民法院 最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）之規定，隱匿收入進行虛假納稅申報的，屬于通過欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報的行為，構成逃稅罪犯罪行為。如果零售商根據稅務機關要求補繳稅款、滯納金，繳納罰款，且五年內沒有因逃避繳納稅款受過刑事處罰、沒有因逃避繳納稅款被稅務機關給予二次以上行政處罰的，不予追究刑事責任。如果不滿足上述條件，還面臨被追究逃稅罪刑事責任的風險。

（二）賬外經營、隱匿收入的風險防范

金稅四期上線以來，稅務風險預警及稽查案源獲取不再依賴于傳統手段，更加凸顯以數治稅、信息管稅的特征。在稅收征管數字化升級的當下，稅務機關可結合員工人數、供應商及客戶交易數據、同行業同類型商家銷售數據，推定商家的真實銷售情況，與商家實際納稅申報情況比對，發現賬外經營問題。對金銀首飾零售商來說，務必做好稅務合規建設，杜絕賬外經營問題。取得銷售收入未開具發票的，應當依法申報未開票收入，對往年度的納稅申報情況連帶進行核查，發現存在偷漏稅問題的，應當積極主動補繳稅款。

02

在西藏地區設立購銷環節的稅務風險及防范

（一）在西藏地區設立購銷環節的稅務風險

本次披露的案件中，有一家珠寶公司實際經營地址在L省，但是在西藏成立了公司，先將金銀首飾批發至西藏公司，再由西藏公司零售。經核查發現企業主要通過直播方式零售黃金，直播地址、發貨地均在L省，此外西藏公司無實際經營場地和人員，賬務處理、納稅申報、發票開具等全部在L省完成。以上事實證明，西藏公司屬于無實際經營的空殼公司，主要目的是套用西藏對金銀首飾暫未開征消費稅的政策。

根據《稅收征收管理法》第六十三條之規定，通過虛假納稅申報造成不繳、少繳稅款的構成偷稅。上述案例中，實際零售業務由位于L省的珠寶公司開展，注冊西藏公司僅僅為了套用當地政策，實際上將屬于珠寶公司的收入，通過虛構購銷業務轉移為西藏公司的收入，構成虛假納稅申報的偷稅行為，稅務機關可以追征珠寶公司少繳的消費稅，加收滯納金，并就少繳稅款處0.5倍至5倍罰款。

根據《刑法》第二百零一條及《最高人民法院 最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）之規定，為不繳、少繳稅款而采取其他欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報的，屬于逃稅罪犯罪行為。因此上述行為也可以被定性為逃稅罪犯罪行為，如果不滿足不予追究刑事責任的前提條件，則面臨被追究逃稅罪刑事責任的風險。

（二）在西藏地區設立購銷環節的風險防范

首先需要了解西藏地區消費稅政策的變化。我國消費稅是1994年開征的，當時，西藏自治區政府從西藏經濟發展遠落后于內地兄弟省市的實際出發，作出《西藏自治區人民政府批轉自治區稅務局關于工商稅制改革實施方案的通知》（藏政發〔1994〕22號），決定除海關代征的消費稅外，其他屬于征收消費稅的生產企業、生產的應稅產品，暫不征收消費稅。隨著經濟社會發展，西藏自治區未全面開征消費稅，已不能適應建設全國統一大市場需要，依據《中華人民共和國消費稅暫行條例》及其實施細則，西藏自治區政府決定于2026年1月1日起全面開征消費稅。

那么，西藏自治區不開征消費稅的政策本身是否合法？根據《稅收征收管理法》，只有法律、行政法規可以決定稅收的開征，任何單位不得作出與法律、行政法規抵觸的決定。消費稅的開征是由《消費稅暫行條例》規定的，屬于行政法規，而征稅范圍是中華人民共和國境內的應稅行為，并沒有排除西藏自治區，所以西藏自治區不開征消費稅，與《消費稅暫行條例》相抵觸，不符合稅收法定原則的要求。但是，根據《民族區域自治法》第二十條，對上級國家機關的命令，如有不適合民族自治地方實際情況的，自治機關可以報經該上級國家機關批準，變通執行或者停止執行。自治區政府作為自治機關，如認為《消費稅暫行條例》（國務院令第135號發布）不適合民族自治地方實際情況，報經國務院批準，可以變通執行或者停止執行。從《西藏自治區人民政府關于全面開征消費稅的通知（征求意見稿）》的起草說明來看，其關于“1994年以來，我區根據中央第三次西藏工作座談會精神，按照‘框架一致，體制銜接，適當變通’的原則……暫不征收消費稅”的表述，說明西藏自治區在決定不開征消費稅前是經過國務院批準的，其行使自治權是有法律依據的。

自2026年起，西藏自治區企業需要依法繳納消費稅。根據法不溯及既往原則，對西藏自治區企業2026年以前的應稅生產、批發和零售行為，因有明確不開征稅收的法律依據，不能追溯調整。但是，藏區企業需要審慎確認在西藏自治區是否存在實際運營，如果企業實際經營地不在西藏，僅在西藏成立空殼公司套用當地不開征消費稅的政策，則其行為涉嫌虛構購銷業務、虛假納稅申報，面臨前述被追究偷稅、逃稅罪的法律風險。如果零售商在西藏自治區確實存在實際經營場所和產品，但通過互聯網平臺向全國消費者銷售，根據藏政發〔1994〕22號對“應稅產品”不開征稅收之規定，零售商無需承擔消費稅納稅義務。

03

富余發票虛開的稅務風險及防范

（一）富余發票虛開的稅務風險

很多珠寶店向個人銷售黃金首飾，沒有開具發票，也沒有申報未開票收入，同時由于采購時取得了足額進項發票，形成富余發票，出于避免稅務預警，以及牟利等目的，向無關第三方公司虛開發票，收取開票費，即富余票虛開。富余票虛開在金銀首飾零售、加油站、互聯網企業等下游客戶主要為個人消費者的行業尤為嚴重，由于消費者往往不要發票，使得企業有形成富余票的空間。

過去，富余票虛開模式比較簡單，通常是企業銷售貨物后，積累進項發票，再對外開具，這種模式呈現出典型的票貨分離特征，在虛開環節會形成明顯的資金回流。近年來，富余票虛開手段升級，將貨物銷售和發票開具兩個環節捏合成一個鏈條，消費者將資金付給受票方，受票方增加票點后付給開票方，貨物直接發給消費者，受票方被人為增加到了交易環節當中，從而不產生資金回流。例如部分珠寶店指使消費者以第三方公司名義下單購買，向第三方公司開具發票，商品實際由消費者取得。這種模式下所有客觀證據都指向三流一致，唯一不合理的疑點在于受票方的業務往往與該業務模式下涉及的貨物無關，也沒有實際收貨。這種行為到底是一種合理的商業設計，還是一種虛開，過去一直存有爭議。最高人民法院《刑事審判參考》第1676號案例就是一個典型的例子，其中涉及的開票方某糖業公司，就頻頻被下游企業套取發票，2016年，從該公司取得發票的某下游公司還被判決無罪，主要理由就是所有客觀證據都指向受票方實際加入到了交易環節當中。

法釋〔2024〕4號為解決這一問題，專門增加了一項“對依法不能抵扣稅款的業務，通過虛構交易主體開具增值稅專用發票……的”屬于虛開行為，將一個事實爭議以法律規定的方式化解。以金銀首飾零售為例，消費者購買金銀首飾，屬于不能抵扣稅款的業務，在該業務中，通過虛構交易主體，由消費者以該主體名義購買商品，由該公司取得專用發票，可直接定性為“虛構交易主體型”虛開行為，對零售商來說涉嫌虛開發票，除面臨《發票管理辦法》規定的罰款的行政責任外，還可能面臨《刑法》第二百零五條虛開犯罪的刑事風險。

（二）富余發票虛開的風險防范

零售商是否構成虛開犯罪，一方面要考察其對下游架構是否知情。如果零售商對下游架構不明知，是受票方直接聯系消費者建立的業務模式，則零售商屬于被下游惡意套取發票，因不具有犯罪故意而不構成犯罪。另一方面，如果零售商指使消費者以受票公司名義下單，則存在虛構交易主體的故意，成立虛開行為，但是否構成虛開犯罪，仍受到法釋〔2024〕4號第十條第二款出罪條款的約束。《刑事審判參考》第1676號案例雖然最終判決構成虛開專票罪，但其原因并非在于形成了虛構交易主體模式，而在于虛構的交易主體上海公司在取得虛開專票后，繼續對外實施虛開專票行為，存在騙抵稅款的目的。虛構交易主體型虛開，不應一概以虛開犯罪論處，仍然要考慮虛構的交易主體取得虛開專票的目的。如果虛構的交易主體取得虛開專票的目的是逃稅或其他非騙抵稅款目的，不具有騙抵稅款的目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不應認定為虛開專票罪。