變票虛開5:形成閉環的變票虛開，不構成虛開增值稅專用發票罪

作者：稅法王如僧律師，原則上只辦涉稅案件

張某所在的甲公司從上游購買了一批成品油，但上游開具的是原料油發票，甲公司把貨物銷售給下游時需要開具增值稅專用發票，并且是貨物品名一致的增值稅專用發票，由于甲公司的進項是原料油，開不出成品油發票，于是張某與李某約定，由李某控制的丙公司為張某控制的甲公司提供變票服務。

操作模式如下：

張某控制的甲公司開具原料發票給過票公司乙，過票公司乙開具原料油發票給李某控制的變票公司丙，在這個環節，變票公司丙將發票品名變更為成品油，然后開具給過票公司丁，丁公司最后開具給甲公司。

這種情況下，張某、李某構成虛開增值稅專用發票罪嗎？

一、在這個鏈條中，是否存在真實交易的問題

從形式上，本案的交易模式是甲公司把貨物賣給乙公司，乙公司賣給丙公司，丙公司賣給丁公司，丁公司賣給甲公司。

然而，這種情況下，沒有貨物的實際流動，交易的目的或者說動機也不是為了獲取貨物的所有權，進行轉售，從中賺取差價。因此，主流觀點都是認為沒有真實交易的經濟實質，不存在真實交易。

二、退一萬步，假設不存在真實交易，是否騙取了國家增值稅款

如果大家細心觀察的話，就會發現這個模式有個特點，那就是發票從甲公司那里開始開出去，經過乙公司、丙公司、丁公司，最后又開回到甲公司那里了，這說明了相關發票閉環了。

為什么會閉環呢？

原因是甲公司要脫手他的原料油票，同時又要拿到成品油票。

假設甲公司銷售給乙公司時，貨款是100萬，增值稅款是13萬，甲公司需要申報繳納13萬元銷項稅額，乙公司可以申報扣抵13萬元進項稅額。

乙公司銷售給丙公司時，貨款是110萬元，增值稅款是14.3萬元，乙公司需要申報繳納14.3萬元銷項稅額，丙公司可以申報扣抵14.3萬元進項稅額。

丙公司經過變票，銷售給丁公司，貨款是150萬元，增值稅款是19.5萬元，丙公司需要申報繳納19.5萬元銷項稅額，丁公司可以申報扣抵19.5萬元進項稅額。

丁公司銷售給甲公司時，貨款是160萬元，增值稅款是20.8萬元，丁需要申報繳納20.8萬元銷項稅額，甲公司可以申報扣抵20.8萬元進項稅額。

假設都申報繳納、扣抵了，我們進一步分析一下，稅款是這么流動的：

甲公司申報銷項稅額13萬元，進項稅額20.8萬元，不應該多扣抵卻多扣抵了7.8萬元。

乙公司申報銷項稅額14.3萬元，進項稅額13萬元，不應該繳納卻繳納了1.3萬元。

丙公司申報銷項稅額19.5萬元，進項稅額14.3萬元，不應該繳納卻繳納了5.2萬元。

丁公司申報銷項稅額20.8萬元，進項稅額19.5萬元，不應該繳納卻繳納了1.3萬元。

甲公司多扣抵了6.8萬元，乙公司、丙公司、丁公司分別多繳納了1.3萬元、5.2萬元、1.3萬元，1.3+5.2+1.3=7.8萬元，大家看到沒有，甲發生多扣抵的7.8萬元，分別由乙公司、丙公司、丁公司繳納了，國家既沒有征收到稅款，也沒有損失了稅款，實際上是平帳。

三、退一萬步，假設沒有真實交易，相關人員是否具有騙取增值稅款的目的

首先，在整個操作模式中，在順利操作完畢的情況下，增值稅款都沒有被騙取，自然沒有不可能具有騙取增值稅款的目的。

其次，之所以會發生這樣的事情，源頭在于甲公司的上游銷售的是成品油，開具的卻是原料油發票，甲公司的下游購買的是成品油，要求甲公司開具成品油發票，甲公司的進項是原料油，開不出成品油發票給下游。也就是說，之所以會這么做，就是為了順利把貨物銷售給下游，不是為了騙取增值稅款。

四、消費稅是否損失的問題

第一，消費稅沒有損失在變票環節。

很多人提出，雖然增值稅款沒有損失，但是消費稅損失了，其實仔細思考，未必是這樣。

提出這個見解的理由是：

國家稅務總局2012年第47號公告第三條第一款第（一）項明確規定，工業企業以外的單位和個人將外購的消費稅非應稅消費品以消費稅應稅產品對外銷售的，視為應稅消費品的生產行為。

1.丙公司的變票行為是在沒有真實交易的情況下發生的，何來“外購”之有？

2.丙公司“外購”的實際上成品油，實際上是應稅消費品。

3.假設恢復真相了，甲公司的上游肯定需要補繳消費稅，如果也要丙公司繳納消費稅，豈不是重復征稅了。

因此，丙公司形式上具有繳納消費稅的義務，實際上并沒有繳納消費稅的義務，既然丙公司都沒有繳納消費稅的義務，自然不能認為造成消費稅損失了。

那么，消費稅是否損失了呢？

個人認為確實損失，損失發生在甲公司的上游開具原料油發票給甲公司那個環節，甲公司協助上游逃避繳納消費稅，是上游逃稅的幫助犯。

丙公司的行為發生在上游開具原料油發票之后，發生在上游逃避消費稅行為實施完畢之后，除非有證據證明丙公司的相關人員與甲公司的相關人員密謀了，否則丙公司的行為連協助或者幫助甲公司的上游逃避繳納消費稅都算不上。

第二，就算損失在變票環節，消費稅其實是因為被逃而損失的，不是因為被騙而損失的，即從始至終，國家是沒有征收到消費稅，而不是征收到了，又被丙公司騙出來了。

因此，如果認為虛開增值稅專用發票罪保護的客體是增值稅款安全的話，無論是否造成消費稅損失，相關人員均不構成虛開增值稅專用發票罪；如果認為虛開增值稅專用發票罪保護的客體是包括在消費稅在內的稅款安全，并且消費稅在變票環節損失了，由于消費稅是因為被逃而導致損失的，不是因為被騙而導致的，相關人員還是不構成虛開增值稅專用發票罪。

五、甲公司張某、丙公司李某的行為性質

第一，甲公司張某是上游逃稅的幫助犯，同時甲公司張某為乙公司虛開、讓丁公司為自己虛開，按照張明楷教授、陳興良教授的觀點，涉嫌的罪名是虛開發票罪，擇一重罪處罰。

第二，如果沒有密謀，丙公司李某讓乙公司為自己虛開，為丁公司虛開，按照張明楷教授、陳興良教授的觀點，涉嫌的罪名是虛開發票罪。如果密謀了，則丙公司李某也是逃稅罪的共犯，擇一重罪處罰。

六、什么情況下，丙公司的李某涉嫌虛開增值稅專用發票罪

這種變票模式中，丙公司實際上沒有生產成品油的行為，但欺騙了稅務機關，說其存在生產成品油的行為，丙公司為了把假象造的更加逼真，往往會讓一些物流公司為其虛開運輸發票，偽造原料油進庫了、成品油出庫了，丙公司讓他人為自己虛開運輸發票的行為，可能涉嫌虛開增值稅專用發票罪。

七、甲公司、乙公司、丙公司、丁公司相關人員的利潤來源問題

甲公司采購的成品油沒有含消費稅，采購價格肯定是高于不含消費稅的價格，低于含消費稅的價格，同時這個價格肯定是低于市場價的，其按照市場價銷售出去，可以賺到遠比正規經營大的利潤，這部分超出正常經營的利潤，實際上源自于消費稅。

在過票、變票過程中，甲公司實際上是將一部分源自于消費稅的利潤分配給乙公司、丙公司、丁公司的相關人員。

也就是說存在兩次瓜分消費稅的行為：

第一次是甲公司從上游采購成品油時，與上游就消費稅進行了初次分配；

第二次是過票、變票時，甲公司就其分配到消費稅利潤，與乙公司、丙公司、丁公司進行了第二次分配。