銷項稅額不是代收關系，虛抵進項稅額不構成虛開增值稅專用發票罪

作者：稅法王如僧律師，原則上只辦涉稅案件

有的學者提出，銷售方與購買方之間是一種代收代繳關系。

如果是代收關系的話，那銷售方從購買方手上收到的13個點，所有權是國家的，銷售方只是暫時代為占有而已，銷售方采取欺詐手段，將所有權屬于國家的財產非法占為己有，不就是造成國家已收稅款損失了嗎，那虛抵進項稅額就是虛開增值稅專用發票罪了。

個人不認同這個觀點。理由如下：

代收關系是指納稅人不是直接將稅款繳納給稅務機關，而是將稅款支付給第三人，由第三人代為將稅款繳納給稅務機關。

1.如果是代收關系，那么下游的購買方才是納稅人，但是，在增值稅法律關系中，銷售方才是納稅人（購買方是負稅人）。

2.如果是代收關系，那銷售方就是扣繳義務人了（代收代繳義務人），但是，在增值稅法律關系中銷售方是納稅人。

3.如果是代收關系，銷售方沒有如實代收稅款并繳納給國家的話，國家就可以直接繞開銷售方，找購買方追繳稅款，但是實際上國家并不能這么做。即無論購買方是否將稅負支付給銷售方，國家都是僅能向銷售方追征稅款。

4.銷售方與購買方之間是轉嫁關系。

在直接稅中，譬如個人所得稅中，稅收財是個人取得的收入，稅收客體也是個人取得的收入，這兩者是一致的，所以納稅人與負稅人是同一個人。

在間接稅中，譬如增值稅中，稅收財是財產的支用數額（購買額），稅收客體是銷售額，兩者是對應關系，不是一致關系，從而也導致了納稅人與負稅人不一致。

為什么會這樣呢？

如果以財產的支用額為增值稅的稅收客體，將會變成向消費者直接征稅，納稅申報主體太多，逃稅太容易，國家的稅收征管能力跟不上，稅收征管成本太大，征管效率太低，改為向銷售方征稅，可以有效解決上述弊端，同時允許銷售方將承擔的稅款轉嫁給下游，可以間接實現向消費行為（財產支用行為）征稅的目的。

增值稅是法定間接稅的原因就在于此。

增值稅是間接稅的本質，即納稅人與負稅人不是同一個人，銷售方將稅款繳納給稅務機關之后，可以將稅負轉嫁給下游的購買方，決定了銷售方與購買方之間不是代收關系，而是轉嫁關系。哪些認為銷售方與購買方之間是代收關系的觀點，實際上是從經濟學的角度分析的，與法律形式相沖突。

那轉嫁與代收之間有什么區別呢？

個人認為轉嫁是有名無份，代收是有份無名。甲男與乙女沒有任何感情基礎，但兩人就是辦了結婚證，就是夫妻關系。丙男與丁女卿卿我我，如膠似漆，但就是只是共同居住在一起，沒有辦理結婚證，這兩人就不是夫妻關系。

假設張三在銀行中的征信很一般，李四在銀行中的征信很好，因此兩人商量之后決定，以李四名義向銀行貸款，銀行把款項打到李四的賬戶之后，李四隨即打給張三，張三沒給月準時打款到李四賬戶上，李四再打給銀行，用于歸還貸款。后開張三生意破產了，失去了償還能力，沒有打錢給李四了，李四能夠跟銀行說，這筆貸款實際上是張三的，你們不要找我了，找張三要錢嗎。

肯定不可以。

所以，如果認為銷售方與購買方之間是代收關系，那就應該在前面加上“本質上”三個字，即銷售方與購買方之間本質上是一種代收關系，但是與法律規定相沖突，實際上不是代收關系。

5.就算是代收關系，參照第201條第2款，也是逃稅行為。

刑法第201條第2款規定，扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照前款的規定處罰。

也就是說扣繳義務人代收稅款之后，采取欺詐手段，沒有繳納給國家的，按照逃稅罪處理。

也就是說，哪怕銷售方與購買方之間是代收關系，虛抵進項稅額也可能只是涉嫌逃稅罪。