企業(yè)取得財(cái)政補(bǔ)貼可能會(huì)涉及增值稅和企業(yè)所得稅等多個(gè)稅種處理，同時(shí)與研究開(kāi)發(fā)相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)貼稅會(huì)差異處理也會(huì)影響到稅收優(yōu)惠政策足額享受。

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企業(yè)取得財(cái)政補(bǔ)貼的增值稅處理

企業(yè)取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入是否需要繳納增值稅、增值稅率是多少以及如何開(kāi)具增值稅發(fā)票，一直是財(cái)稅實(shí)務(wù)工作中的熱門(mén)話題。

（一）政策依據(jù)

國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào)第七條規(guī)定：“納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財(cái)政補(bǔ)貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅”。

（二）實(shí)務(wù)處理與風(fēng)險(xiǎn)控制

根據(jù)上述政策規(guī)定，判斷企業(yè)取得的財(cái)政補(bǔ)貼是否繳納增值稅的核心判斷標(biāo)準(zhǔn)：是否與“收入或數(shù)量直接掛鉤"，這里的"直接掛鉤"有兩個(gè)明確特征：一是補(bǔ)貼金額與銷(xiāo)售的"量"或"價(jià)"成固定比例或明確計(jì)算關(guān)系；二是補(bǔ)貼發(fā)放的前提是發(fā)生了應(yīng)稅銷(xiāo)售行為；例如，典型業(yè)務(wù)場(chǎng)景：新能源汽車(chē)生產(chǎn)企業(yè)每銷(xiāo)售1輛新能源汽車(chē)獲得政府補(bǔ)貼1萬(wàn)元、農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)按年度銷(xiāo)售收入的 5% 獲得政府補(bǔ)貼、光伏發(fā)電企業(yè)每千瓦時(shí)上網(wǎng)電量獲得政府補(bǔ)貼 0.1 元（與發(fā)電量直接掛鉤，發(fā)電量對(duì)應(yīng)銷(xiāo)售數(shù)量）等等。也就是說(shuō)財(cái)政補(bǔ)貼應(yīng)與“銷(xiāo)售收入/銷(xiāo)售數(shù)量”直接掛鉤（如按銷(xiāo)量補(bǔ)貼、按銷(xiāo)售額比例補(bǔ)貼）才需要繳納增值稅。

值得強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)取得財(cái)政補(bǔ)貼雖然與銷(xiāo)售行為掛鉤、但并非直接掛鉤，是不需要繳納增值稅的，例如，某市政府與A航空公司商定，如果A航空公司從事該航線經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的年銷(xiāo)售額達(dá)到1000萬(wàn)元?jiǎng)t不予補(bǔ)貼，如果年銷(xiāo)售額未達(dá)到1000萬(wàn)元，則按實(shí)際年銷(xiāo)售額與1000萬(wàn)元的差額給予航空公司航線補(bǔ)貼，A航空公司取得補(bǔ)貼的計(jì)算方法雖與其銷(xiāo)售收入有關(guān)，但實(shí)質(zhì)上是市政府為彌補(bǔ)航空公司運(yùn)營(yíng)成本給予的補(bǔ)貼，且不影響航空公司向旅客提供航空運(yùn)輸服務(wù)的價(jià)格（機(jī)票款）和數(shù)量（旅客人數(shù)），不屬于上述45號(hào)公告第七條規(guī)定的“與其銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤”的補(bǔ)貼，無(wú)需繳納增值稅。

另外，企業(yè)取得與銷(xiāo)售行為直接掛鉤以外的其他財(cái)政補(bǔ)貼收入均不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。例如，某企業(yè)取得了廢棄電器電子產(chǎn)品處理資格，從事廢棄電器電子產(chǎn)品拆解處理，取得按照實(shí)際完成拆解處理電器電子產(chǎn)品的定額補(bǔ)貼，與其回收后拆解處理的廢棄電器電子產(chǎn)品數(shù)量有關(guān)，但與其拆解后賣(mài)出電子零件的收入或數(shù)量不直接相關(guān)，不屬于45號(hào)公告第七條規(guī)定的“銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤”，無(wú)需繳納增值稅。

在增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上，財(cái)政補(bǔ)貼收入與其銷(xiāo)售貨物或提供服務(wù)的收入或數(shù)量直接掛鉤的，其實(shí)對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，與銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)應(yīng)視為銷(xiāo)售應(yīng)收對(duì)價(jià)的組成部分，因此，應(yīng)按照企業(yè)銷(xiāo)售收入的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間規(guī)定來(lái)確定，即在沒(méi)有書(shū)面合同約定收款日期的情形下，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)時(shí)間，這與企業(yè)所得稅與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定保持了一致。

關(guān)于如何開(kāi)具增值稅發(fā)票的問(wèn)題，企業(yè)作為增值稅一般納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，按其銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的適用稅率計(jì)算繳納增值稅，并開(kāi)具相應(yīng)的增值稅發(fā)票。同時(shí)，企業(yè)取得不征增值稅的財(cái)政補(bǔ)貼也可以開(kāi)具增值稅發(fā)票，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第14號(hào)規(guī)定，開(kāi)具增值稅發(fā)票時(shí)，在《商品和服務(wù)稅收分類(lèi)與編碼（試行）》“未發(fā)生銷(xiāo)售行為的不征稅項(xiàng)目”中選擇“615 與銷(xiāo)售行為不掛鉤的財(cái)政補(bǔ)貼收入”，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫(xiě)“不征稅”，但不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

企業(yè)取得財(cái)政補(bǔ)貼的企業(yè)所得稅處理

公司收到政府部門(mén)發(fā)放的財(cái)政補(bǔ)貼企業(yè)所得稅處理需要關(guān)注兩個(gè)要點(diǎn)，一是否需要繳納企業(yè)所得稅，二是什么時(shí)間繳納企業(yè)所得稅？

（一）基本原則

《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定：“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。包括：…（九）其他收入”?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第（九）項(xiàng)所稱(chēng)其他收入，包括：…補(bǔ)貼收入…；

因此，企業(yè)取得的各種形式和各種來(lái)源的收入、不僅包括貨幣形式收入，還包括非貨幣形式收入，除非有明確不征稅的法律依據(jù)，都應(yīng)該作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入繳納企業(yè)所得稅。

（二）不征稅收入的特殊規(guī)定

財(cái)稅〔2011〕70號(hào)規(guī)定：企業(yè)從縣級(jí)以上政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，若同時(shí)符合以下條件，可作為不征稅收入：①企業(yè)能提供規(guī)定資金專(zhuān)項(xiàng)用途的資金撥付文件；②財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專(zhuān)門(mén)的管理辦法或具體要求；③企業(yè)對(duì)該資金及其支出單獨(dú)核算。因此，企業(yè)取得的財(cái)政補(bǔ)貼作為不征稅收入必須同時(shí)滿足專(zhuān)項(xiàng)文件、專(zhuān)門(mén)管理和單獨(dú)核算的要求，否則應(yīng)該作為應(yīng)稅收入繳納企業(yè)所得稅。

在實(shí)務(wù)工作中，企業(yè)執(zhí)行上述政策需要注意以下事項(xiàng)：第一，財(cái)政補(bǔ)貼要求從縣級(jí)以上政府部門(mén)取得，如果為直轄市鄉(xiāng)鎮(zhèn)撥付也是符合行政級(jí)別要求的，另外管委會(huì)是政府派出機(jī)構(gòu)，要看所派出的政府是否為縣級(jí)以上；第二，不征稅收入≠免稅收入，這是因?yàn)楦鶕?jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷(xiāo)扣除。但根據(jù)國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)第六條規(guī)定，企業(yè)取得的各項(xiàng)免稅收入所對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用，除另有規(guī)定者外，可以在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，也就是說(shuō)不征稅收入屬于遞延納稅范疇、且根據(jù)財(cái)稅〔2011〕70號(hào)文件規(guī)定，如果在5年(60個(gè)月)內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門(mén)或環(huán)保局，應(yīng)計(jì)入取得該資金第6年的應(yīng)稅收入總額，即最多遞延5年納稅；第三，企業(yè)取得財(cái)政補(bǔ)貼同時(shí)符合上述3個(gè)條件的、可以作為不征稅收入，這里是說(shuō)可以，不是必須，企業(yè)需要根據(jù)自身情況判斷是否選擇不征稅收入，例如企業(yè)研究開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)取得財(cái)政補(bǔ)貼，選擇為不征稅收入時(shí)對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用不得（當(dāng)前或以后）稅前扣除，也就不得享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠；反倒不如選擇為征稅收入、對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用可以（當(dāng)期或以后）稅前扣除，也可以享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠。再如，按照《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》，“近一年高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占企業(yè)同期總收入的比例”這一指標(biāo)中，分母的“總收入”，指收入總額減去不征稅收入后的余額，企業(yè)是否選擇不征稅收入對(duì)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定和享受低稅率優(yōu)惠也會(huì)產(chǎn)生影響。

（三）企業(yè)取得政府財(cái)政補(bǔ)貼的收入時(shí)間確認(rèn)問(wèn)題

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第17號(hào)的規(guī)定，企業(yè)按照市場(chǎng)價(jià)格銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)等，凡由政府財(cái)政部門(mén)根據(jù)企業(yè)銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)的數(shù)量、金額的一定比例給予全部或部分資金支付的，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入?！?/p>

也就是說(shuō)，對(duì)于政府按照企業(yè)銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)的數(shù)量或金額給予的補(bǔ)貼，以及政府支付的屬于貨物、勞務(wù)服務(wù)價(jià)款的組成部分，企業(yè)應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入。除上述情形外，企業(yè)取得的各種政府財(cái)政資金，如財(cái)政補(bǔ)貼、補(bǔ)助、退稅、補(bǔ)償，按照收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。

（四）研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除基數(shù)計(jì)算問(wèn)題

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)政性資金，用于研發(fā)活動(dòng)，如果選擇凈額法核算，關(guān)于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí)應(yīng)該如何處理的問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年40號(hào)第七條規(guī)定：“企業(yè)取得的政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)處理時(shí)采用直接沖減研發(fā)費(fèi)用方法且稅務(wù)處理時(shí)未將其確認(rèn)為應(yīng)稅收入的，應(yīng)按沖減后的余額計(jì)算加計(jì)扣除金額”。也就是說(shuō)政府補(bǔ)助采用凈額法核算產(chǎn)生了稅會(huì)差異，企業(yè)在稅收上將政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入，同時(shí)增加研發(fā)費(fèi)用，加計(jì)扣除應(yīng)以稅前扣除的研發(fā)費(fèi)用為基數(shù)。但如果企業(yè)未進(jìn)行相應(yīng)納稅調(diào)整的，稅前扣除的研發(fā)費(fèi)用與會(huì)計(jì)的扣除金額相同，應(yīng)以會(huì)計(jì)上沖減后的余額計(jì)算研發(fā)加計(jì)扣除金額。

比如，某企業(yè)取得的政府補(bǔ)助選擇凈額法核算，2025年收到政府補(bǔ)助300萬(wàn)元，當(dāng)年用于研究開(kāi)發(fā)某項(xiàng)目，研究階段發(fā)生支出500萬(wàn)元并結(jié)轉(zhuǎn)管理費(fèi)用，扣減后研發(fā)支出為200萬(wàn)元，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例為100%；若企業(yè)在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)將收到的政府補(bǔ)助300萬(wàn)元作為不征稅收入，則當(dāng)年加計(jì)扣除的基數(shù)為200萬(wàn)元，研發(fā)加計(jì)扣除額為200萬(wàn)元；若企業(yè)在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)將政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入300萬(wàn)元，同時(shí)調(diào)增研發(fā)費(fèi)用支出300萬(wàn)元，則當(dāng)年研發(fā)加計(jì)扣除的基數(shù)為500萬(wàn)元，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除額為500萬(wàn)元。通過(guò)計(jì)算對(duì)比不難看出，前者對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響額為-400萬(wàn)元（0-200-200），后者對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響額為-700萬(wàn)元（300-500-500），產(chǎn)生的差異300萬(wàn)即為不征稅收入時(shí)對(duì)應(yīng)的不可稅前扣除費(fèi)用300萬(wàn)對(duì)應(yīng)的研發(fā)加計(jì)扣除的部分。因此，企業(yè)取得政府補(bǔ)貼用于研發(fā)活動(dòng)，如果企業(yè)所得稅上選擇征稅收入且會(huì)計(jì)核算采用總額法對(duì)企業(yè)更有利。

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