稅法規(guī)定，在我國境內(nèi)銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)要繳納增值稅，有關(guān)銷售是指有償轉(zhuǎn)讓貨物或不動產(chǎn)的所有權(quán)、有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)或者使用權(quán)。單位和個體工商戶無償轉(zhuǎn)讓貨物等無償轉(zhuǎn)讓行為視同應(yīng)稅交易。實(shí)踐中存在看似“無償”實(shí)質(zhì)卻是“有償”的應(yīng)稅交易，需要仔細(xì)甄別，避免風(fēng)險。

自2026年1月1日起施行的增值稅法明確，在我國境內(nèi)銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅交易），以及進(jìn)口貨物的單位和個人（包括個體工商戶），為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物、不動產(chǎn)的所有權(quán)，有償提供服務(wù)，有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)或者使用權(quán)。但單位和個體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費(fèi)、無償轉(zhuǎn)讓貨物，以及單位和個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)或者金融商品，視同應(yīng)稅交易。

這表明，應(yīng)稅交易須為有償，若交易是無償?shù)那也辉凇耙曂瑧?yīng)稅交易”之列，則不是應(yīng)稅交易。

實(shí)踐中，筆者注意到，有人在理解增值稅應(yīng)稅交易的“有償”規(guī)定時存在流于表面、出現(xiàn)偏差的情況，埋下風(fēng)險隱患，需要引起重視。

增值稅法“有償”條款與先前規(guī)定一致

自2026年1月1日起，增值稅法實(shí)施條例與增值稅法同步施行。其中沒有對增值稅法條款中的“有償”作出解釋，于是有人對增值稅法下應(yīng)稅交易的前提“有償”的理解拿不準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，可以參考2008年出臺的增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則和2016年出臺的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的有關(guān)規(guī)定厘清認(rèn)識。

根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三條，增值稅暫行條例第一條所稱銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。所稱提供加工、修理修配勞務(wù)，是指有償提供加工、修理修配勞務(wù)。單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供加工、修理修配勞務(wù)，不包括在內(nèi)。本細(xì)則所稱有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。

《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十條明確，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但屬于“單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務(wù)”等非經(jīng)營活動的情形除外。該實(shí)施辦法第十一條規(guī)定，有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。

可見，增值稅應(yīng)稅交易的“有償”，不是僅指取得貨幣，還包括取得貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。筆者認(rèn)為，新近施行的增值稅法實(shí)施條例雖然沒有對“有償”作出解釋，但其含義仍然是指“取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益”。

比如，增值稅法有關(guān)“視同應(yīng)稅交易”的規(guī)定，雖然取消了增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則“視同銷售貨物”條款中列舉的“將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶”和“將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者”行為，但并不意味著這兩種行為就不用繳納增值稅了。原因是，單位或者個體工商戶將貨物作為投資，取得了被投資企業(yè)的股權(quán)；將貨物分配給股東，是對股東投資的回報。二者都是有償行為，其本身就是應(yīng)稅交易，就不用再“視同應(yīng)稅交易”了。

有助于準(zhǔn)確了解應(yīng)稅交易“有償”的舉例

為幫助征納雙方準(zhǔn)確把握應(yīng)稅交易的“有償”規(guī)定，營改增期間，國家稅務(wù)總局編寫出版了《全面推開營改增業(yè)務(wù)操作指引》。其中就“有償取得其他經(jīng)濟(jì)利益”指出：其他經(jīng)濟(jì)利益是指非貨幣、貨物形式的收益，具體包括固定資產(chǎn)（不含貨物）、生物資產(chǎn)（不含貨物）、無形資產(chǎn)（包括特許權(quán)）、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、服務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。該操作指引還進(jìn)一步舉了幾個例子予以說明：

例1：A公司將名下房屋與B公司的土地作交換。此時，A公司雖然沒有取得貨幣，但取得了B公司的土地使用權(quán)；同樣，B公司以土地為代價換取了A公司的房屋所有權(quán)。這里的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)就是其他經(jīng)濟(jì)利益。

例2：C銀行將名下房屋出租給D飯店，而D飯店長期不付租金，后經(jīng)雙方協(xié)商，由銀行在飯店就餐抵賬。對C銀行而言，出租房屋取得的是免費(fèi)接受餐飲服務(wù)；對D飯店而言，為銀行提供餐飲服務(wù)取得的是免費(fèi)使用房屋。這里，飲食服務(wù)和房屋出租也是其他經(jīng)濟(jì)利益，因此，應(yīng)對二者都征收增值稅。

例3：E房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)委托F建筑工程公司建造房屋，雙方在結(jié)算價款時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將若干套房屋送給建筑工程公司，用于沖抵工程款。雙方看上去沒有資金往來，但實(shí)際上E房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的好處是接受了F建筑工程公司的建筑勞務(wù)。同樣，F(xiàn)建筑工程公司由此獲得了有關(guān)房屋的所有權(quán)。雙方都從中取得了經(jīng)濟(jì)利益，因此都應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。

例4：H運(yùn)輸公司與I汽車修理公司商定，H運(yùn)輸公司為I汽車修理公司免費(fèi)提供運(yùn)輸服務(wù)，I汽車修理公司為其免費(fèi)提供汽車維修作為回報。這里，運(yùn)輸服務(wù)和汽車維修都屬于其他經(jīng)濟(jì)利益。因此，對H運(yùn)輸公司提供的運(yùn)輸服務(wù)、對I汽車修理公司提供的汽車維修服務(wù)都應(yīng)征收增值稅。

可見，在交易中，并不是沒有收錢就是無償，收取了其他經(jīng)濟(jì)利益也屬于有償，是應(yīng)稅交易。

從一則司法案例看應(yīng)稅交易的“有償”

營業(yè)稅時期出現(xiàn)過一個關(guān)于“有償”的司法判決，筆者認(rèn)為，該判決對于今天準(zhǔn)確理解增值稅應(yīng)稅交易的“有償”仍然具有參考價值。

營業(yè)稅也強(qiáng)調(diào)有償。營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三條規(guī)定：“條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為（以下稱應(yīng)稅行為）。但單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供條例規(guī)定的勞務(wù)，不包括在內(nèi)。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。”

（2016）浙0402行初3號行政判決書載明，2012年和2013年，浙江A公司將所開發(fā)項目中的一部分，以收取保證金而不收取租金的方式交付他人使用。其根據(jù)出租房的面積、層次、租賃期限的不同，收取約7萬元至23萬元不等的租賃保證金，2012年、2013年的平均保證金余額分別為3800多萬元和4700多萬元，保證金將在合同到期后依約退回。當(dāng)?shù)鼗椴块T認(rèn)為，A公司這一經(jīng)營行為屬于營業(yè)稅應(yīng)稅行為，應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。

對此，A公司認(rèn)為，公司并未對客戶收取租金，因而無須確認(rèn)租金應(yīng)稅收入，且公司收取的保證金將依約退回，對其收取保證金行為征收營業(yè)稅沒有法律依據(jù)。

A公司后續(xù)提供的收取保證金情況說明顯示，由于項目建設(shè)無法貸入資金，A公司采取讓客戶交納保證金換取公寓居住權(quán)的經(jīng)營方式來盤活公司資產(chǎn)，獲得現(xiàn)金流，用于房屋維修、物業(yè)管理等。

法院審理認(rèn)為，雖然A公司在租期屆滿或合同解除之后需退還所收取的保證金，但在最長高達(dá)15年的租賃期內(nèi)，這些保證金歸企業(yè)占有、使用及支配，且租期結(jié)束后不用支付任何利息，相當(dāng)于取得一筆長達(dá)15年的無息貸款，實(shí)質(zhì)上是通過這種方式變相獲取了出租收益。故法院認(rèn)為，雖然A公司表面上不收取租金，但該經(jīng)營方式并非無償，A公司稱其“未收取租金，不存在收益，故不應(yīng)對其出租行為征收營業(yè)稅”的抗辯不能成立。

顯然，法院對于該“未收取租金，僅收取待退保證金”的經(jīng)營形式，穿透看似無收益的表象，認(rèn)定了A公司從中獲得無息貸款的“有償”交易實(shí)質(zhì)。

綜上所述，筆者認(rèn)為，增值稅法下，應(yīng)稅交易仍然強(qiáng)調(diào)“有償”，但“有償”不一定必須是付出了貨幣對價，取得貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益也是有償，也要依法繳納增值稅。

實(shí)踐中，通過交易取得其他經(jīng)濟(jì)利益存在多種形式，征納雙方均需要仔細(xì)甄別，準(zhǔn)確適用稅法規(guī)定，避免風(fēng)險。

版權(quán)說明

本文來源：中國稅務(wù)報，作者：馬澤方，作者單位：國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局。關(guān)注【明稅】訂閱更多內(nèi)容。