審計機關出具的成品油消費稅審計報告能否作為稅務機關的征稅依據

編者按：近年來，國家不斷加強成品油領域消費稅征收和監管，審計部門依職權在對各級稅務機關稅收征收實施審計過程中也在不斷強化對成品油消費稅的審計，對重點企業進行延伸審計調查，并以審計報告形式向稅務部門移送征管線索，督促稅務部門加強稅收監管和稅務稽查。實踐中，審計部門出具的審計報告及審計意見能否直接作為稅務部門查補稅款的執法依據，被調查企業是否有相應的救濟渠道和權利，該如何應對相關審計風險，本文作簡要分析。

01

案例引入

2021年11月，某市2021年度稅收和非稅收入征管及部門預算執行審計進點會召開，由市審計局牽頭對全市稅務機關2021年度稅收和非稅收入征管及預算執行等情況進行審計。

2022年7月，市審計局向市稅務局出具《某市稅務局2021年度稅收和非稅收入征管及部門預算執行等情況審計報告》。其中，《審計報告》指出該市甲公司2021年度涉嫌少繳成品油消費稅3000萬元，屬于分階段整改問題，整改期限為一年，要求市稅務局在整改期限內完成整改并向市審計局報送整改情況。市稅務局收到該《審計報告》后向甲公司所在區稅務局下發《成品油消費稅監管工作聯系單》，移送《審計報告》指出的甲公司涉嫌少繳消費稅問題線索，要求區稅務局限期處理。

2022年8月，區稅務局對甲公司涉嫌少繳消費稅線索啟動調查核實。2022年11月，區稅務局向甲公司作出《稅務事項通知書》，要求甲公司限期申報繳納2021年度消費稅3000萬元及對應城建稅、兩項附加和滯納金。甲公司不服，于2022年12月向市稅務局提起行政復議。

2023年2月，市稅務局以《審計法》第五十一條規定“審計機關在法定職權范圍內作出的審計決定，被審計單位應當執行”為由作出了維持區稅務局《稅務事項通知書》的決定。

02

《審計報告》中少繳稅款結論的性質和法律效果

根據我國審計法及其實施條例的規定，審計機關有權對本級預算收入征收部門依照法律、行政法規的規定和國家其他有關規定征收預算收入的情況進行審計監督，即在引入案例中，市審計局對作為預算收入征收部門的市稅務局2021年度的征稅情況實施審計，就是其履行審計監督職責的一種體現。

案例中的市稅務局援引《審計法》第五十一條規定，支持區稅務局征收該稅款的主要理由是由于市審計局出具的《審計報告》已經指出甲公司涉嫌少繳消費稅3000萬元，市稅務局及其下屬稅務機關作為被審計單位必須執行該項審計決定。那么，《審計報告》的相關意見是否屬于一項具有強制執行效力的審計決定？答案是否定的。

《審計法》第四十四條規定，“審計組對審計事項實施審計后，應當向審計機關提出審計組的審計報告。審計組的審計報告報送審計機關前，應當征求被審計單位的意見。被審計單位應當自接到審計組的審計報告之日起十日內，將其書面意見送交審計組。審計組應當將被審計單位的書面意見一并報送審計機關�！钡谒氖鍡l規定，“審計機關按照審計署規定的程序對審計組的審計報告進行審議，并對被審計單位對審計組的審計報告提出的意見一并研究后，出具審計機關的審計報告。對違反國家規定的財政收支、財務收支行為，依法應當給予處理、處罰的，審計機關在法定職權范圍內作出審計決定；需要移送有關主管機關、單位處理、處罰的，審計機關應當依法移送�！�

據此規定，審計機關出具的審計報告在性質上屬于結論性評價文書，其核心功能在于反映審計情況和發現問題，被審計單位對審計報告相關內容有異議的，可以在審計報告征求意見階段提出反饋意見，因此審計報告的相關結論本身對被審計單位而言不直接產生強制性的法律效果，亦不直接對行政相對人設定義務或剝奪權利。

與審計報告的相關結論性評價內容不同，審計決定則是審計機關根據審計結果，對被審計單位違反國家規定的財政收支、財務收支行為依法作出處理或處罰的決定，具有強制執行力。更為重要的是，審計決定的對象通常是被審計單位，例如引入案例中的稅務機關，而非直接作用于審計事項所涉的企業或個人。按照《審計法實施條例》的有關規定，通常先由審計組提出審計報告；如果審計報告的內容中有涉及對被審計單位違反國家規定的財政收支、財務收支提出處理處罰意見的，再由審計機關單獨作出處理處罰的審計決定。

根據前面的分析可以看到，案例中的《審計報告》中涉及甲公司少繳消費稅以及要求市稅務局限期整改的內容在性質上僅屬于審計評價和改進意見，并非審計決定，因而對作為被審計單位的市稅務局并沒有強制執行效力，對甲公司而言更沒有強制約束力。所以，市稅務局援引《審計法》第五十一條規定將《審計報告》錯當成審計決定而提出要絕對執行的觀點就明顯錯誤了。

03

稅務機關對審計報告的整改意見必須“照單全收”？

對于審計機關作出的審計決定而言，按照《審計法》第五十一條的規定，被審計單位必須無條件執行，如果被審計單位拒不執行的，審計機關有權通報有關主管機關，有關主管機關有義務代被審計單位履行相應職責。

對于審計機關出具的審計報告提出的整改意見而言，按照《審計法》第五十二條的規定，被審計單位應當在規定期限內履行整改義務，并將整改情況報告審計機關，整改情況要作為領導干部考核任免獎懲的重要參考，拒不整改的還要追究法律責任。但是，這并不意味著稅務機關要對審計報告的意見“照單全收”，關鍵是要厘清審計意見和稅收征管的關系。

審計機關出具的審計意見，本質上是對稅收違法行為線索的事實評價，而非直接實施稅收執法行為，稅收征管的權限專屬于稅務機關，稅務機關在落實審計意見時，享有獨立做出征稅決定的權限，因此審計意見并非稅務機關的征收意見，但卻是重要的事實基礎。因此，稅務機關在收到審計報告及相關意見后，應當依法獨立履行以下職責：

1、對審計查明的事實進行復核和確認；

2、依照稅收法律法規確定應當征收的稅款金額；

3、以稅務機關名義作出相應的處理文書；

4、接受行政復議、行政訴訟等法律救濟程序的審查和檢驗。

分析到這里，就會引發一個新的問題。既然稅務機關面對審計報告不得拒絕整改，那么假如稅務機關啟動了整改工作，但在對涉事企業啟動調查、檢查并復核審計意見的過程中發現審計意見存在錯誤，或者在獨立適用稅法規定作出相關處理意見時發現企業不具有法定的納稅義務并未少繳稅款，稅務機關又該如何處理呢？遺憾的是，《審計法》并未給這個問題制定相應解決方案的規則。

《審計法》第五十三條規定，“被審計單位對審計機關作出的有關財務收支的審計決定不服的，可以依法申請行政復議或者提起行政訴訟。被審計單位對審計機關作出的有關財政收支的審計決定不服的，可以提請審計機關的本級人民政府裁決，本級人民政府的裁決為最終決定�！睋艘幎�，當審計機關出具了審計決定時，如果被審計單位不服的，可以復議訴訟或申請裁決，但當審計機關沒有出具審計決定，只是出具了審計評價和整改意見的，如果被審計單位經調查后有異議，實際上是沒有救濟渠道的，只能將相關調查結論和處理意見反饋給審計機關協調處理。在財政管理實踐中，審計機關與稅務機關、財政機關的協調機制通常有三種方式：

1、聯席會議與常態化聯絡機制：近年來，各地審計機關與稅務機關普遍建立了審稅協作機制。例如，部分地方審計機關與稅務機關建立了常態化聯絡機制，制定了工作聯系、信息共享、監督協作、線索移送、結果反饋、業務交流等具體措施，明確日常聯絡溝通形式、獲取資料范圍、協調會商途徑等內容。一些地方還建立了聯席會議制度，每年定期召開會議，交流情況、總結經驗、解決問題，會商協同開展聯合監督事項。

2、政府主導的協調機制：部分地方政府還建立了財會監督協調工作機制，由財政部門牽頭，稅務、審計等多個部門參與，統籌謀劃跨部門聯合監督檢查，推進政府相關職能部門聯合監管，構建高效銜接、運轉有序的工作機制。這類機制同樣可以為審計機關與稅務機關之間的意見分歧提供協調平臺。

3、工作專班與專項協調：在涉及重大、復雜問題時，審計機關與稅務機關還可以通過成立聯合工作專班的方式進行協調。例如，在整改違規返還稅收收入等問題時，財政部、稅務總局曾共同成立工作專班，建立協同工作機制。這種專項協調機制同樣適用于解決審計機關與稅務機關之間的重大意見分歧。

04

企業應當如何妥善防范類似審計風險？

盡管審計機關出具的審計報告在性質上不具有強制執行效力，但審計報告中提出的企業稅收違法行為線索以及對稅務機關要求的限期整改意見仍然具有一定的法律效力，稅務機關必須啟動整改工作并調查核實相關違法線索。因此，對于企業而言，一旦審計機關出具了對自身不利的審計意見，其納稅爭議勢必凸顯，納稅風險將陡然增加。尤其在成品油消費稅征管領域，伴隨國家不斷加強這一方面的稅收監管，稅務機關往往會迫于審計壓力和執法風險對審計意見照單全收。

面對日益強化的審計監督和稅務稽查壓力，成品油消費稅相關企業既不能消極等待、被動接受不利結果，也不能采取對抗性手段試圖規避審計監督。當審計機關對企業進行延伸審計或審計調查時，企業雖然并非被審計單位，但作為被調查對象，仍然享有相應的陳述、申辯等程序性權利，應當積極、理性地應對。在審計調查過程中，企業可以就審計人員詢問的問題如實陳述事實，就審計發現的問題提出自己的解釋和說明。在審計組向稅務機關征求意見期間，企業可以主動向稅務機關說明情況、提供證據，促使稅務機關在向審計組反饋意見時納入企業的合理訴求。實踐中，部分稅務機關在收到審計報告征求意見稿后，會就涉及企業的具體問題與企業進行溝通核實，企業應當把握這一窗口期，積極與稅務機關溝通配合，協助稅務機關全面了解事實情況。