“新標準”推行后，“暴力虛開”可能認定構成非法出售增值稅專用發票罪

最高院推行“以逃稅為目的/騙抵稅款為目的”的區分標準后，行業內一度出現虛開行為輕罪化乃至于出罪化的觀點，這一觀點的常見表述方式是“虛開增值稅專用發票罪這一罪名將會被架空”。

這種觀點的出現并非空穴來風。現如今，大多數的虛開增值稅專用發票犯罪行為均是以逃避稅款繳納為目的，真正符合“騙取已入庫稅款”的情形非常少，現如今一般來說只有兩類：一是通過虛開增值稅專用發票騙取出口退稅，二是通過虛開增值稅專用發票騙取留抵退稅，前者限定于外貿領域，后者限定于符合要求的企業，案發數量雖然不低，兩高和總局時常還會發布典型案例，但相對于指控虛開犯罪的總量而言，占比仍然較少。因此，才有學者斷言虛開增值稅專用發票罪將會被架空，虛開行為可能因逃稅罪的適用而輕罪化乃至去罪化。

然而，無論虛開增值稅專用發票罪適用的未來趨勢如何，針對“暴力虛開”賣票犯罪的打擊并不會趨弱。當下，部分“賣票團伙”成立專門實施發票違法犯罪的空殼公司，是虛開、非法出售發票等涉稅犯罪的主要源頭，也是司法機關打擊的重點對象。對于此類犯罪，未來可能會更多適用非法出售增值稅專用發票罪予以打擊。

01

非法出售增值稅專用發票罪逐步呈現

擴大化適用的趨勢。

在過往，針對注冊空殼公司，大量開票并出售的犯罪行為，一般會被認定為虛開增值稅專用發票罪。在最高院推行“虛開罪認定新標準”后，虛開增值稅專用發票罪的認定依賴于受票方的行為性質，如上文所說，若證據不足以證實受票方的受票目的是騙取入庫稅款，則難以認定受票方（以及具有共同故意的開票方）為虛開增值稅專用發票罪。

那么，針對此類犯罪是否便“無罪可用”？答案自然是否定的。《 最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋 》（下稱《 危害稅收征管刑事案件適用 解釋》）以及 《最高人民法院發布依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例》（下稱《典型案例》）出臺、發布后，與虛開增值稅專用發票罪的適用限縮相對應，非法出售增值稅專用發票罪逐步呈現擴大化適用的趨勢。

由最高人民法院組織編寫的《全國法官培訓統編教材：刑事審判實務》載明了最高司法機關的意見：“對空殼公司的開票犯罪行為以非法出售增值稅專用發票罪定罪處罰，有利于對該行為從嚴打擊”。

該意見認為，隨著互聯網的普及，實踐中不少開票空殼公司是通過互聯網與受票方完成交易，雙方互不見面；在線下交易的案件中，開票人也往往辯稱不明知受票方有騙抵稅款的故意。因此，對共同犯意的認定存在取證難、認證難的問題。但對開票方來說，接受受票方對價、基于該對價而開具發票的基本事實，容易得到證據證明，上述證據齊備，則可認定開票方非法出售增值稅專用發票的事實。

02

虛開增值稅專用發票罪和

非法出售增值稅專用發票罪的對比

對比虛開增值稅專用發票罪和非法出售增值稅專用發票罪的《刑法》規定，我們可以發現兩罪的量刑結構完全一致。

【虛開增值稅專用發票罪】虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。

【非法出售增值稅專用發票罪】非法出售增值稅專用發票的，處三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；數量較大的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；數量巨大的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。

從量刑標準來看，《 危害稅收征管刑事案件適用 解釋》對兩罪均作了具體規定。兩罪名量刑標準相近，非法出售增值稅專用發票罪的法定刑升格情形更多。

【虛開增值稅專用發票罪】《解釋》第十一條第一款規定：虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，稅款數額在十萬元以上的，應當依照刑法第二百零五條的規定定罪處罰；虛開稅款數額在五十萬元以上、五百萬元以上的，應當分別認定為刑法第二百零五條第一款規定的“數額較大”、“數額巨大”。

《解釋》第二款、第三款列舉了認定“其他嚴重情節”“其他特別嚴重情節”的適用情形，主要參考因素有公訴前未追回稅款數額、是否曾經受過同類行政處罰或刑事處罰且虛開超過一定稅額等。

【非法出售增值稅專用發票罪】《解釋》第十五條規定： 非法出售增值稅專用發票的，依照本解釋第十四條（偽造或者出售偽造增值稅專用發票）的定罪量刑標準定罪處罰。即：票面稅額十萬元以上、十份發票且稅額合計六萬元以上，或違法所得一萬元以上，即可定罪處罰； 票面稅額五十萬元以上的，或者五十份以上且票面稅額三十萬元以上的，認定數額較大； 票面稅額五百萬元以上的，或者五百份以上且票面稅額三百萬元以上的，應當認定為“數量巨大”。

此外，《解釋》第十四條將受過同類行政處罰或刑事處罰，且票面金額超過一定標準的情形認定為“其他嚴重情節”和“其他特別嚴重情節”。

虛開增值稅專用發票罪

非法出售增值稅專用

發票罪

3年以下

虛開稅額十萬以上

1. 虛開稅額十萬以上；

2. 十份發票且稅額合計六萬以上；

3. 違法所得一萬以上

3 - 10年

虛開稅額五十萬以上

1. 虛開稅額五十萬以上；

2. 五十份發票且稅額合計三十萬以上；

10年以上/無期

虛開稅額五百萬以上

1. 虛開稅額五百萬以上；

2. 五百份發票且稅額合計三百萬以上；

由此可見，雖然非法出售增值稅專用發票罪與虛開增值稅專用發票罪在量刑結構上近乎一致，在量刑標準上相近，但前罪的量刑標準在后罪的基礎上，還增加了“發票份數增加，涉案稅額標準適當降低”的條款。由此可見，即便是在虛開“新標準”推行后，“暴力虛開”團伙仍然可能會面臨非常嚴重的刑罰處理。

03

針對“開票方”的罪名適用規則

結合上文所提到的非法出售增值稅專用發票罪擴大化適用的背景，我們不難預測關于暴力虛開行為在未來的適用規則：

第一，受票方構成虛開增值稅專用發票罪，且有證據證明雙方存在共同翻譯的，則開票方屬于為他人虛開，雙方構成虛開增值稅專用發票罪。比如，若案件事實查明，開票團伙與售票團伙已經形成常態“發票供應”，且有證據查明受票方購買發票系用于騙取出口退稅或騙取留抵退稅，則開票方、受票方構成虛開增值稅專用發票罪的共同犯罪。

第二，沒有證據證明雙方有共同犯罪的，無論受票方是否構成犯罪、構成何罪，對開票方均可以按照非法出售增值稅專用發票罪定罪處罰。

第三，考慮到“證據是否足以證明受票方構成虛開增值稅專用發票罪”，以及“證據是否足以證明具有犯意聯絡”，容易存在認定爭議。因此，對于“面向不特定對象、不問開票目的”的“來者不拒型”空殼公司，也應當以 非法出售增值稅專用發票罪定罪處罰。比如，有證據證明嫌疑人注冊多家空殼公司，無任何真實業務交易，專門用于對外兜售、開具增值稅專用發票，則可認定構成非法出售增值稅專用發票罪。

第四，對于確有真實經營的實體性企業，偶爾用客戶要求為之虛開發票，收取一定對價的行為，一般不以 非法出售增值稅專用發票罪定罪處罰。

以上四點便是針對“開票方”打擊的罪名使用規則。這個規則之上則可能存在一個不太明顯的漏洞：

如果僅以開票方、受票方是否有犯意聯絡作為虛開增值稅專用發票罪和非法出售增值稅專用發票罪的區別，假設案涉發票數額未達500萬（虛開增值稅專用發票罪中虛開稅額巨大的標準），但達到了五百份以上且票面稅額三百萬元以上（非法出售增值稅專用發票罪中“數量巨大”的標準），那么對于“開票方”嫌疑人而言，咬死自己“明知”下游偏低稅款、具有犯意聯絡，反而有可能適用基準刑更輕的虛開增值稅專用發票罪；此外，如果受票方未認定構成虛開增值稅專用發票罪，而是認定罪責更輕的逃稅罪，那么開票方反而可能會被排除虛開增值稅專用發票罪的適用，轉而認定構成基準刑更重的非法出售增值稅專用發票罪。

[完]

葉東杭律師

廣東金橋百信律師事務所專職律師、刑事部副主任，高校法學院證據法學課程校外導師。從業期間，葉東杭律師主攻信息網絡犯罪、經濟犯罪、稅務犯罪辯護，每年經辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網絡犯罪、稅務犯罪辯護經驗，曾在經辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候審、不批捕取保候審的階段性成果。